Yazar : Asım GEZER*

I- GIRIS
193 sayili Gelir Vergisi Kanunu’nun 4842 sayili Kanun ile degismeden önceki muaflik ve istisnalar basligi altindaki ikinci kisim sekizinci bölümünü, 1-6 ek madde halinde yatirim indirimi istisnasi hükümleri olusturmaktaydi.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 94/6-ii madde hükmü uyarinca Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinin 1 numarali bendinde yer alan istirak kazançlari istisnasindan yararlanan kazançlar hariç, yatirim indirimi istisnasindan yararlanan kazançlar dahil, olmak üzere dagitilsin dagitilmasin kurumlar vergisine tabi kurumlarin kurumlar vergisinden müstesna kazanç ve iratlarindan % 18 oraninda gelir vergisi tevkifati yapilmasi öngörülmüstü.
% 18 oranindaki tevkifat uygulamasina iliskin degisiklik 4605 sayili Kanun un 4. maddesi ile yapilmis olup 30.11.2000 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüge girmistir.
Gelir Vergisi Kanunu nun yatirim indirimi istisnasina iliskin 94/6-ii madde hükmü, 4605 sayili Kanun öncesi itibariyle ve 1999 yili için uygulanmak üzere asagidaki sekilde düzenlenmis ve düzenlendiginden itibaren ilk olarak Prof. Dr. Sükrü Kizilot’un yazi ve makaleleri ile öngördügü gibi de davali günler baslamisti.
“… Dagitilsin dagitilmasin kurumlar vergisine tabi kurumlarin Kurumlar Vergisi Kanunu nun 8. maddesinin 1 numarali bendi disinda kalan kurumlar vergisinden müstesna kazanç ve iratlarindan (yatirim indirimi dahil %15)…”
Parantez içi hükmün yasama erki durumundaki TBMM yerine Bakanlar Kurulu Karari ile konulmasi ve yatirim indiriminin istisna oldugunun belirtilmemesi gerekçesi ile beyannameler ihtirazi kayitla verilmis, davalar açilmis ve en son Danistay Içtihatlari Birlestirme Kurulu’nun Karari (1) ile dava açan mükellefler kazanmis, 1999 yilina iliskin olarak 350 trilyon lira civarinda Devletin gelir kaybi olmustur. Dava açmayanlar söz konusu vergileri süresinde ödemis ve dolayisiyla vergilemede esit olmayan bir uygulama sonucu dogmustur. Ve hatta Danistay 3. Dairesi’nde görülen bazi davalar Danistay Içtihadi Birlestirme Kararindan öncesi itibariyle mükellef aleyhine sonuçlandigi ve kesinlestigi için yargilamanin yenilenmesi ya da kararin düzeltilmesine yönelik açilan ikinci etap davalarin ise halen devam ettigi gözlenmektedir.
Bu defa benzeri sekildeki teknik hata yüzünden hem mükellef, hem vergi idaresi ve hem de vergi mahkemelerinin zaman kaybina ve belki de 1999 yili için oldugu gibi esit olmayan bir uygulamaya ve devletinde gelir kaybina meydan verilmesi söz konusu olmustur.
Yatirim indirimi istisnasinin eski uygulamasinda gelir vergisi ve kurumlar vergisi mükellefleri yönüyle de esit olmayan bir durum mevcuttu.
Kurumlar vergisine tabi mükelleflerden % 18 gelir vergisi tevkifati % 1,8 fon payi tutari alinirken gelir vergisine tabi mükellefler için herhangi bir stopaj uygulamasi söz konusu degildi.
4842 sayili Kanun ile birlikte; yatirim indirimi istisnasinin % 40 orana çekilmesi ve fakat stopaj kaldirilmak suretiyle gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri yönüyle esitlik saglanmasinda isabet oldugu düsünülmektedir.
Türk ekonomisinin krizden geçtigi bir dönemde 1999 yatirim indirimi istisnasina iliskin teknik hatadan kaynaklanan 350 trilyon lira civarindaki vergi kaybi üzücü olmustur.
Zira tesvik kapsaminda yatirim yapan mükelleflerin çogunlugu öz sermaye ile çalismakta olup stopaj ödemekte zorlanma durumlari söz konusu degildi.
Nitekim eski tesvik belgesine sahip olup % 100 yatirim indirimi istisnasindan yararlanan mükelleflerin çogunlugu % 19,8 stopaj ödemeye razi olmus, stopaja tabi olmayan % 40 oran tercih hakkini kullanmamistir.
Bu yazimiz ile 4842 sayili Kanun’un geçis hükümleri çerçevesinde 2002 yili kurum kazançlari için stopaj uygulanip uygulanmayacagi, uygulanacaksa % 18 gelir vergisi tevkifati + % 1,8 fon payi mi uygulanacagi, yoksa fon payini da kapsayan % 19,8 oraninda gelir vergisi tevkifati mi uygulanacagi hususu tartisilacaktir.

II- 2002 YILI KURUM KAZANCINDAN DÜSÜLEN YATIRIM INDIRIMINE STOPAJ UYGULANIP UYGULANMAYACAGI HUSUSUNUN TARTISILMASI
Ticari ve zirai kazançlarda yatirim indirimi istisnasi, adi ortakliklar, kolektif ve adi komandit sirketler ile kurumlar vergisi mükelleflerini de kapsar sekilde 193 sayili Gelir Vergisi Kanunu’nun 4842 sayili Kanun’un 1. maddesi ile 24.04.2003 tarihinde yürürlüge girmek üzere 19. madde halinde yeniden düzenlenmistir.
Yeniden düzenlenen 19. madde ile dar mükellefiyete tabi olanlar dahil ticari ve zirai kazanci bilanço esasina göre tespit edilen vergiye tabi mükellefler faaliyetlerinde kullanmak üzere satin aldiklari veya imal ettikleri amortismana tabi iktisadi kiymetlerin maliyet bedellerinin % 40’ini vergi matrahinin tespitinde ilgili kazançlarindan yatirim indirimi istisnasi olarak indirim konusu yapacaklari hükme baglanmistir.
Yatirim indirimi istisnasina stopaj uygulanmasini öngören Gelir Vergisi Kanunu’nun 94/6-ii madde hükmü(2) 4842 sayili Kanun’un 12. maddesi ile kaldirilmistir. Görüldügü üzere 24.04.2003 tarihinden itibaren yararlanilacak % 40 oranindaki yatirim indirimi istisnasi için herhangi bir stopaj uygulanmasi durumu söz konusu degildir.
4842 sayili Kanun’un yürürlük hükümlerini düzenleyen 37. madde hükmü ile 94/6-ii maddenin eski halini kaldiran 12. maddenin yayimlandigi 24.04.2003 tarihi itibariyle yürürlüge girecegi öngörülmüs bulunmaktadir.
4842 sayili Kanun’un 17. maddesi ile 193 sayili Gelir Vergisi Kanunu nun eklenen geçici 61. maddenin 1. paragrafinda, 24.04.2003 tarihinden önce yapilan müracaatlara istinaden düzenlenen yatirim tesvik belgesi kapsamindaki yatirimlarla ilgili yatirim harcamalarina yatirim indirimi uygulamasina iliskin olarak Gelir Vergisi Kanunu’nun 24.04.2003 tarihinden önce yürürlükte bulunan hükümlerin uygulanmasi hükme baglanmistir.
Ayni maddenin ikinci paragrafi ile:
“… 24.04.2003 tarihinden önce yapilan müracaatlara istinaden düzenlenen yatirim tesvik belgesi kapsamindaki yatirimlarla ilgili yatirim indirimi istisnasindan yararlanan kazançlar ile 24.04.2003 tarihinden önce gerçeklesen yatirimlar üzerinden hesaplanan ve kazancin yetersiz olmasi nedeniyle sonraki dönemlere devreden yatirim indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden dagitilsin dagitilmasin % 19,8 oraninda gelir vergisi tevkifatinin yapilmasi …”
hükme baglanmistir.
Geçici 61. maddenin üçüncü paragrafi ile isteyen mükelleflerin Kanun’un yürürlüge girdigi 24.04.2003 tarihini
izleyen ilk geçici vergi dönemine rastlayan 15.05.2003 tarihine kadar % 40 oranli yeni düzenlemeyi tercih etmek suretiyle stopaja tabi olmama hakki saglanmis bulunmaktadir.
Görüldügü üzere % 19,8 oranindaki stopaj uygulamasi 24.04.2003 tarihinden itibaren yürürlüge girmis olup 2003 yili kazançlarina uygulanmasi gerekmektedir.
2002 yili kazançlarindan düsülen yatirim indirimi istisnasina stopaj uygulamasini öngören GVK’nin 94/6-ii madde hükmü 24.04.2003 tarihi itibariyle yürürlükten kalkmis bulunmaktadir.
Bu durumda kurumlar vergisi beyannamesinin verilecegi 30.04.2003 tarihi itibariyle yasal bosluk dogmustur.

III- STOPAJ UYGULANMASI DURUMUNDA % 18 GELIR VERGISI TEVKIFATI + % 1,8 FON PAYI MI YOKSA % 19,8 GELIR VERGISI TEVKIFATI MI UYGULANACAGI SORUNUNUN TARTISILMASI
Gelir Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 61. madde 1. paragrafi ile 24.04.2003 tarihinden önce yapilan müracaatlara istinaden düzenlenen yatirim tesvik belgesi kapsamindaki yatirimlarla ilgili yatirim harcamalarina bu Kanun un 24.04.2003 tarihinden önceki hükümlerinin uygulanacagi öngörülmüstür. Bilindigi üzere eski uygulamaya göre % 18 oraninda gelir vergisi tevkifati, gelir vergisi tevkifatina da % 10 orani kadar fon payi beyan edilip, ödenmekteydi.
% 19,8 oranli gelir vergisi tevkifati fon payini da içermekte olup, 24 . 04 . 2003 tarihi itibariyle yürürlüge girmistir.
4842 sayili Kanun’un 37/3-5 maddesi ile:
Gelir ve kurumlar vergileri üzerinden ödenen fonlarin birlestirilmesi hakkindaki 25.06.1992 tarih ve 3824 sayili Kanun’un(3) 18, 19, 20, 21 ve 22. maddeleri, 3294 sayili Sosyal Yardimlasma ve Dayanismayi Tesvik Kanunu’nun 4/e maddesi yürürlükten kaldirilmistir.
Yürürlükten kaldirilmaya iliskin 37. madde 3 ve 5. bent hükümlerinin 01.01.2004’den itibaren yürürlüge girmesi öngörülmüstür.
Sonuç itibariyle, 4842 sayili Kanunla Gelir Vergisi Kanunu na eklenen geçici 61. maddenin 2. paragrafi ile öngörülen % 19,8 oranindaki gelir vergisi tevkifati 2003 yili kazançlari için söz konusu olup, 2002 yili kazançlarina uygulanmasinin mümkün olmadigi düsünülmektedir.
Gelir Vergisi Kanunu nun 4842 sayili Kanun un 17. maddesi ile eklenen geçici 61. madde 2. paragraf hükmü ile 80 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebligi nin 2. bölüm hükmünün yanlis anlasildigi gözlenmektedir.
Gelir Vergisi Kanunu nun geçici 61. madde 2. paragraf hükmü yukarida belirtilmisti.
80 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebligi’nin 2. bölüm hükmü ise asagida yer aldigi gibidir.
“… 4842 sayili Kanunla Gelir Vergisi Kanunu na eklenen geçici 61. maddenin ikinci fikrasinda, bu Kanun un 4842 sayili Kanunla degistirilmesinden önceki hükümleri çerçevesinde yatirim indirimi istisnasindan yararlanan kazançlar üzerinden dagitilsin, dagitilmasin %19,8 oraninda tevkifat yapilmasi öngörülmüs ve söz konusu düzenleme 24.04.2003 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüge girmis bulunmaktadir.
Yatirim indirim istisnasindan yararlanacak olan kazançlara uygulanacak ve tevkifat orani fon payini da içerecek sekilde tespit edildiginden, tevkifat tutari üzerinden ayrica fon payi hesaplanmayacaktir…”
4842 sayili Kanun’un 37/3. madde hükmü uyarinca fon payi uygulamasinin 01.01.2004 den itibaren kalktigi hususu yukarda vurgulanmisti. 4842 sayili Kanun un geçici 1. maddesi ile de fon payi uygulamasini 01.01.2004 tarihine kadar devam edecegi hususu öngörülmüs bulunmaktadir. Geçici 1. madde aynen asagida yer aldigi gibidir:
“Gelir Vergisi Kanunu nun 94. ve Kurumlar Vergisi Kanunu nun 24. maddesi geregince vergi tevkifati yapmak zorunda olanlar, Aralik/2003 dönemi ile ilgili olarak hesapladiklari fon payini, bu Kanun un 37. maddesinin 3 numarali fikrasi ile kaldirilan hükümler çerçevesinde öderler.
2003 yili vergilendirme dönemlerine iliskin olarak 01.01.2004 tarihinden sonra verilmesi gereken yillik gelir ve kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan gelir ve kurumlar vergisi tutarlarindan ayrica fon payi hesaplanmaz, bu kazanç ve iratlara iliskin olarak vergilendirme dönem içinde ödenen fon paylari mahsup ve iadeye konu olmaz.
2004 yili Ocak ayi gelir ve kurumlar vergisi tahsilatindan bu Kanun un 38. maddesi hükümleri çerçevesinde pay verilmez.”
Gelirler Kontrolörleri’nden Yafes Pehlivan ve Emre Kartaloglu nun da belirttigi gibi (4):
“… Geçici madde 1 ile fon payi uygulamasina iliskin geçis dönemi düzenlemeleri yapilmistir. Yapilan düzenlemeyle, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. ve Kurumlar Vergisi Kanunu nun 24. maddesi geregince vergi tevkifati yapmak zorunda olan mükelleflerin, Aralik 2003 dönemi ile ilgili olarak hesapladiklari fon payini, bu Kanun un 37. maddesinin 3 numarali fikrasi ile kaldirilan hükümler çerçevesinde bu döneme ait muhtasar beyanname ile beyan etmeleri ve bu sürede ödemeleri, Maliye Bakanligi Merkez Saymanliginin da tahsil ettikleri bu fon payini tahsil edildigi ayi takip eden bir ay içinde ilgili fonlar hesabina aktarmalari öngörülmektedir.
4842 sayili Kanun un 37. maddesinin 3. fikrasi ile 3824 sayili Kanun un 18. maddesi kaldirildigindan 01.01.2004 tarihinden itibaren Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 24. maddeleri geregince verilmesi gereken beyannamelerde hesaplanan vergi tutarlari üzerinden fon payi hesaplanmayacaktir.
Madde ile ayrica, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, 2003 yili vergilendirme dönemlerine iliskin olarak 01.01.2004 tarihinden sonra verdikleri yillik beyannameler üzerinden hesaplanan gelir ve kurumlar vergisi tutari üzerinden ayrica fon payi hesaplamayacaklari, bu kazanç ve iratlara iliskin olarak vergilendirme dönemi içinde ödenen fon paylarini da herhangi bir sekilde mahsup ve iadeye konu edemeyecekleri hususu öngörülmüs bulunmaktadir…”
Türkiye çapinda bazi mükellefler tarafindan % 18 gelir vergisi tevkifati + gelir vergisi tevkifati üzerinden % 10 oraninda fon payi, bazi mükellefler ise yatirim indirimi üzerinden % 19,8 oraninda gelir vergisi tevkifati,beyan ve ödemesinde bulundugudolayisiyla da mükelleflerden yarisinin % 1,8 oraninda eksik gelir vergisi tevkifati beyanindan, diger yarisi ise % 1,8 oraninda eksik fon payi beyanindan vergi ziyai tarhiyati ile karsi karsiya bulunduklari gözlenmektedir.
Kisisel görüsümüze göre fon payi uygulamasi 01.01.2004 tarihine kadar yürürlükte olduguna göre % 19,8 oraninda beyan ve ödeme yapan mükellefler için düzeltme islemi yapilmasi ve yeni bir itilafa meydan verilmemesi gerektigi düsünülmektedir.
% 18 gelir vergisi tevkifati gelir vergisi tevkifati üzerinden % 10 fon payi beyaninda bulunanlarin islemi dogrudur.
Konunun Maliye Bakanligi tarafindan açikliga kavusturulmasi ile her hal ve taktirde ve her iki uygulama kapsamindaki mükellefler tarafindan gelir vergisi tevkifat matrahinin dogru beyan edildigi dikkate alinarak, tahakkuk ve ödeme islemine iliskin farkliliklarin VUK’un 116, 117, 118, 119, 120 ve 121. madde hükümleri uyarinca re’sen düzeltme suretiyle çözümlenmesi ve yeni ve ikinci bir itilafa meydan verilmemesinde yarar ve isabet oldugu düsünülmektedir.

(*) Yeminli Mali Müsavir
[1) Dn. Iç. Bir. Kur. 19.10.2002 tarih ve E. 2002/3, K. 2002/3 sayili Karari
(2) 24.04.2003 tarih ve 25088 sayili Resmi Gazete’de yayimlanmistir.
(3) 11.07.1992 tarih ve 21281 sayili Resmi Gazete’de yayimlanmistir
(4) Vergi Sorunlari Dergisi, Özel Ek Kitapçigi, Sayi: 177, Haziran 2003, s. 91

Yazar: AsimGEZER (*)
E-Yaklasim / Haziran 2006 / Sayi: 35

I- GIRIS
Yeminli mali müsavirlik mevzuatina bakildiginda:
– Maliye Bakanligi ve çesitli Devlet Kurum yada Kuruluslarinin çözemedigi bütün sorunlarin sinirsiz sorumluluk sartiyla yeminli mali müsavirlerin çözümüne birakildigi,
– Çesitli kisi yada kuruluslarin sebep oldugu her türlü sorun, kötülük ve olumsuzluklardan (kasit ve isbirligi olup olmadigina bakilmaksizin) sorumlu tutulanlarin da yeminli mali müsavirler oldugu,
– Buna mukabil (çogunlugunun) eski meslektaslari durumundaki vergi inceleme elemanlarinin sinirsiz yetkili sinirli sorumlu, yeminli mali müsavirlerin ise sinirli yetkili sinirsiz sorumlu oldugu,
Hususlari görülecektir
Yeminli mali müsavirler için hazirlanan mayin tarlasindan 1 Seri No.lusu patlamis: Balina, Kartal ve Örümcek Agi örgüt ve operasyonlari kapsaminda pek çok yeminli mali müsavir meslektasimiz ölüm, ruhsal hastalik ve onarilamaz ölçülerde maddi ve manevi derin yaralar almistir.
Bu defa patlamaya hazir 2 Seri No.lu mayin tarlasinin! daha mevcut oldugu gözlenmekte ve endise duyulmaktadir.
Her insan gibi yeminli mali müsavirler de hata yapabilir yada sistemden kaynaklanan tuzaklar hata yapma sonucunu dogurabilir. Önemli olan hatayi fark ettigi an düzeltmesi yada düzlettirmesidir. Söz konusu düzeltme ve düzelttirme islemleri dikkate alindiginda iyi niyetli, dürüst ve çaliskan yeminli mali müsavirlerin Türkiye sartlarinda (çogunlugunun) eski mensubu oldugu vergi inceleme elemanligina göre (Devlet yetkisi ve güvencesi de olmadigindan bazen hayatini da ortaya koymak suretiyle) onlarca kat fazla fayda sagladigi ve ekonomik katki yarattigi görülecektir. Bu anlamda yeminli mali müsavirlik müessesesi korunmali, kollanmali ve güvenli çalisma ortami saglanmak suretiyle ekonomiye katkilarinin artirilmasi temin olunmalidir.
Bu yazimiz ile 2 Seri No.lu mayin tarlasi olasiligina isaret olunacak; söz konusu mayin tarlasinin temizlenmesi, nadaslanmasi ve dolayisiyla hem genel ekonomi ve Hazine ve hem de yeminli mali müsavirler yönüyle güvenli ve verimli tarlalar haline getirilmesi önerisinde bulunulacaktir.

II- KONUNUN INCELENMESI VE DEGERLENDIRILMESI
4760 sayili ÖTV Kanunu’nun 8/1. madde uygulamasina iliskin üretim tasdik raporu incelemelerinde yeminli mali müsavirleri risk, sikinti, endise ya da üzüntü içerisine sokan mevzuat boslugu ve teknik özellikler söz konusudur. Bu durum ya hatali islem ihtimali yaratmakta, ya da yersiz ve gereksiz endise ve hassasiyet dolayisiyla inceleme ve tecil terkin isleminin gecikmesine, imalat ve ticari faaliyetin aksamasina, mükellef haklarinin zedelenmesine ve magduriyetine sebep olabilmektedir.
Konunun iyi anlasilmasini temin bakimindan öncelikle mevzuat hükümlerinin siralanmasinda fayda görülmektedir.
A- ILGILI MEVZUAT HÜKÜMLERI
1- 4760 Sayili ÖTV Kanunu’nun Vergi Tecili baslikli 8. madde hükmü asagida yer aldigi gibidir:
Verginin tecili
MADDE 8. – (4962 sayili Kanun’un 8. maddesiyle degisen fikra Yürürlük; 07.08.2003)1. Bu Kanuna ekli (I) sayili listenin (B) cetvelindeki mallarin; (I) sayili listeye dahil olmayan mallarin imalinde kullanilmak üzere ithalatçilari veya imalatçilari tarafindan tesliminde tarh ve tahakkuk ettirilen özel tüketim vergisinin Bakanlar Kurulu tarafindan belirlenecek kismi, teminat alinmak suretiyle tecil olunur. Söz konusu mallarin tecil tarihini takip eden aybasindan itibaren oniki ay içinde (I) sayili listeye dahil olmayan mallarin imalinde kullanilmasi halinde tecil olunan vergi terkin edilir. Bu hükümlere uyulmamasi halinde, bu mallarin tecil-terkin islemi disindaki amaçlarla tesliminde tarh edilmesi gereken vergi tutarindan, daha önce tahsil edilen verginin mahsubundan sonra kalan tutar, vade tarihinden itibaren 6183 sayili Amme Alacaklarinin Tahsil Usulü Hakkinda Kanun’un 51. maddesinde belirlenen gecikme zammi ile birlikte alicidan tahsil edilir. Ancak, tecil edilen verginin 213 sayili Vergi Usul Kanunu’nda belirtilen mücbir sebepler dolayisiyla terkin edilememesi halinde bu vergi, tecil edildigi tarihten itibaren 6183 sayili Amme Alacaklarinin Tahsil Usulü Hakkinda Kanun’un 48. maddesine göre ilgili dönemler için geçerli tecil faizi ile birlikte alicidan tahsil edilir.
2- Vergi Indirimi Uygulamasina iliskin 06.01.2005 tarih ve 2005/8392 sayili Bakanlar Kurulu Karari’nin 8. madde metni asagida yer aldigi gibidir:
Madde 8- 4760 sayili Kanun’a ekli (I) sayili listenin (B) cetvelinde 2710.19.99.00.19 GTIP numarasinda yer alan baz yagin; ayni Kanun’un 8. maddesinin (1), (2) numarali fikralari uyarinca teslim edilecek veya 5. maddesinin (1) numarali fikrasi uyarinca ihraç edilecek olan asagida GTIP numaralari yazili mallarin imalinde kullanilmak üzere teslim edilmesi halinde, özel tüketim vergisi tutari 0,0500 YTL/Kilogram olarak uygulanir.
3- ÖTV Kanunu 1 Seri No.lu Genel Tebligi’nin 9. maddesi ilgili bölümü asagida yer aldigi gibidir:
9. VERGININ TECILI VE TERKINI
9. 1. (I) Sayili Listenin (B) Cetvelindeki Mallara Ait Verginin Tecili ve Terkini
Kanunun 8. maddesinin 1 numarali fikrasi ile Kanuna ekli (I) sayili listenin (B) cetvelindeki mallarin (I) sayili listedeki mallar disindaki mallarin imalinde kullanilacak olmasi halinde, ödenmesi gereken ÖTV’den Bakanlar Kurulu tarafindan belirlenen tutarin tecil edilmesi, vergisi tecil edilen mallarin 12 ay içinde bu amaçla kullanildiginin tespiti üzerine tecil edilen verginin terkin edilmesi öngörülmüstür. Buna göre sözü edilen mallarin (I) sayili listenin (A) veya (B) cetvelindeki mallarin imalinde kullanilmasi veya bu ürünlere karistirilmasi halinde tecil-terkin uygulanmasi söz konusu degildir.
ÖTV Kanunu’nun 10. maddesinin 2 numarali fikrasinin Maliye Bakanligina verdigi yetki uyarinca, tecil-terkin uygulamasinin asagidaki esaslara göre yapilmasi uygun görülmüstür.
a- Tecil-terkin uygulamasindan “sanayi sicil belgesi”ni haiz imalatçilar yararlanacaktir. Bu uygulamadan yararlanmak isteyen imalatçilar, (I) sayili listenin (B) cetvelindeki mallari ithalatçidan veya rafineriden aliminda, ekte bir örnegi olan (EK: 2) “Talep ve Taahhütname” ile birlikte sanayi sicil belgesinin noter veya yeminli mali müsavir tarafindan onaylanmis bir örnegini ÖTV mükellefine vereceklerdir.
b- ÖTV mükellefleri, bu kapsamda teslim ettikleri mallar için, Bakanlar Kurulunun ürünün bu amaçla kullanilmasina iliskin olarak belirledigi tutara göre ÖTV hesaplayarak beyannamelerinin ilgili bölümünde beyan edecektir. Beyan edilen verginin Bakanlar Kurulu Kararina göre tecil edilmesi öngörülen kismi; bu tutar ile 12 aylik gecikme faizi tutari toplami kadar teminat verilmesi üzerine tecil edilecek, kalan kismi tahsil edilecektir. Genel ve katma bütçeli idareler ile il özel idareleri ve sermayesinin % 51’i veya daha fazlasi bunlara ait olan kuruluslardan teminat aranmayacaktir. Öte yandan, (I) sayili listenin (B) cetvelinde yer alan mallardan son iki yilda satin aldigi veya ithal ettigi miktarin tamamini (I) sayili listede yer alan mallar disindaki mallarin imalinde kullandigina dair vergi inceleme raporu veya yeminli mali müsavir üretim raporu bulunan mükellefler, yukarida belirlendigi sekilde hesaplanan teminat miktarinin % 5’i tutarinda teminat vererek tecil islemini yaptiracaklardir.
c- Tecil edilen tutar için 6183 sayili Amme Alacaklarinin Tahsil Usulü Hakkinda Kanun’un (11) 48. maddesinde öngörülen tecil faizi hesaplanmayacaktir. Bu kapsamda malin teslim edildigi dönem beyannamesine alicinin verdigi “Talep ve Taahhütname” ile sanayi sicil belgesinin, satici tarafindan aslinin ayni oldugu kase tatbik edilip imzalanmak suretiyle onaylanmis fotokopileri eklenecektir
d- Vergisi tecil edilerek satin alinan mallarin, satin alma tarihinden itibaren 12 ay içinde imalatçi tarafindan (I) sayili listedeki mallar disindaki mallarin üretiminde kullanildiginin, 12 aylik süreyi takip eden 6 ay içinde yeminli mali müsavir tarafindan düzenlenen üretim raporu ile tevsik edilmesi üzerine, tecil edilen vergi terkin edilecek ve teminat çözülecektir.
e- (I) sayili listenin (B) cetvelindeki mallarin ithalinin dogrudan imalatçilar tarafindan yapilmasi ve imalatçinin bu ürünleri (I) sayili listedeki mallar disindaki mallarin imalinde kullanacagini yazili olarak beyan etmesi halinde, gümrük idaresi tarafindan, Bakanlar Kurulunun ürünün bu amaçla kullanilmasina iliskin olarak belirledigi ÖTV tutari kadar teminat alinacaktir. Teminat alinmamasi veya indirimli oranda teminat verilmesine dair yukarida (b) bölümünde belirlenen uygulama ithalde alinacak teminat için de geçerlidir. Ithal edilen mallarin 12 ay içinde (I) sayili listede yer almayan mallarin imalinde kullanilmasi halinde, kullanimin gerçeklestigi vergilendirme dönemine ait beyanname ile vergi tahakkuk ettirilecektir. Bu döneme iliskin olarak vergi dairesine verilecek ÖTV beyannamesine yukarida belirtilen “Talep ve Taahhütname” ile sanayi sicil belgesinin onayli örnegi eklenecektir. Bu beyan üzerine Bakanlar Kurulu Kararina göre tecil edilmesi gereken kisim tecil edilecek, kalan kisim tahsil edilecektir. Tecil tarihini takip eden 6 ay içinde yeminli mali müsavir tarafindan düzenlenen üretim raporunun ibrazi üzerine de terkin islemi yapilacaktir. Ithal edilen mallarin üretimde kullanildigi dönemde yeminli mali müsavir tarafindan düzenlenen üretim raporunun da ibraz edilmesi suretiyle verginin tahakkuk, tahsil, tecil ve terkin isleminin ayni anda yaptirilmasi mümkündür. Ithal edilen mallarin kullanimi sonucu tecil-terkin islemlerinin yapildigina dair vergi dairesinden alinacak yazinin gümrük idaresine ibrazi üzerine gümrükte alinan teminat çözülecektir.
f- Tecil-terkin kapsaminda satin alinan veya ithal edilen mallarin 12 ay içinde imalatta kullanildiginin tevsik edilmemesi halinde, teslim veya ithal tarihinde bu mallarin tecil-terkin islemi disindaki amaçlarla tesliminde tarh edilmesi gereken vergi tutarindan, daha önce tahsil edilen kismin mahsubundan sonra kalan tutar 6183 sayili Kanun’un 51. maddesine göre belirlenen gecikme zammi ile birlikte alici veya ithalatçidan tahsil edilecektir. Ancak tecil edilen verginin Vergi Usul Kanunu nda belirtilen mücbir sebepler nedeniyle terkin edilememesi halinde, yukarida belirtilen sekilde hesaplanan tutar, tecil isleminin yapildigi tarihten itibaren 6183 sayili Kanun’un 48. maddesine göre ilgili dönemler için geçerli tecil faiziyle birlikte tahsil edilecektir.
4- 1 Seri No.lu Teblig’in 9.1.1 bölümünde yapilan degisiklikler asagida yer aldigi gibidir:
a- 2 Seri No.lu ÖTV Genel Tebligi ile yapilan degisiklik:
4. Tebligin (9.1.) bölümünün:
a- (a) bendinin ikinci cümlesindeki “ithalatçidan veya rafineriden” ibaresi “ithalatçilardan veya rafineriler dahil imalatçilardan” olarak degistirilmistir.
b- (d) bendine asagidaki paragraf eklenmistir.
“(I) sayili listenin (B) cetvelindeki mallari tecil-terkin uygulamasi kapsaminda satin alan veya ithal eden genel ve katma bütçeli idareler ile il özel idareleri ve sermayesinin % 51’i veya daha fazlasi bunlara ait olan kuruluslarin, bu mallari 12 ay içinde (I) sayili listedeki mallar disindaki mallarin imalinde kullandiklarina dair kurulus yetkililerince imzalanan bir yaziyi vergi dairesine ibraz etmeleri halinde, yeminli mali müsavir raporu aranmaksizin tecil edilen vergi terkin edilecektir.”
b- 5 Seri No.lu ÖTV Genel Tebligi ile yapilan degisiklik:
3- Tebligin “9.1. (I) Sayili Listenin (B) Cetvelindeki Mallara Ait Verginin Tecili ve Terkini” baslikli bölümünün birinci cümlesi asagidaki sekilde yeniden düzenlenmistir
“Kanun un 8. maddesinin (1) numarali fikrasi ile Kanuna ekli (I) sayili listenin (B) cetvelindeki mallarin (I) sayili listedeki mallar disindaki mallarin imalinde kullanilacak olmasi halinde, ödenmesi gereken ÖTV’den Bakanlar Kurulu tarafindan belirlenen tutarin tecil edilmesi, vergisi tecil edilen mallarin tecil tarihini takip eden ay basindan itibaren 12 ay içinde bu amaçla kullanildiginin tespiti üzerine tecil edilen verginin terkin edilmesi öngörülmüstür.”
4- Tebligin 9.1/b no.lu bölümünün üçüncü cümlesi asagidaki sekilde yeniden düzenlenmistir
“Genel ve katma bütçeli idareler ile il özel idareleri ve sermayesinin %51’i veya daha fazlasi bunlara ait olan kuruluslar ile özellestirme kapsam ve programina alinmis olup hisselerinin yarisindan fazlasi kamuya ait olan kuruluslarin bu kapsamda yaptiklari mal teslimlerinde veya mal alislarinda teminat aranmayacaktir.”
5- Tebligin 9.1/d no.lu bölümü asagidaki sekilde yeniden düzenlenmistir
“Vergisi tecil edilerek satin alinan mallarin, tecil tarihini takip eden ay basindan itibaren 12 ay içinde imalatçi tarafindan (I) sayili listedeki mallar disindaki mallarin üretiminde kullanildiginin, üretim tarihini takip eden ay basindan itibaren 6 ay içinde yeminli mali müsavir tarafindan düzenlenen üretim raporu ile tevsik edilmesi üzerine, tecil edilen vergi terkin edilecek ve teminat çözülecektir.
(I) sayili listenin (B) cetvelindeki mallari tecil-terkin uygulamasi kapsaminda satin alan veya ithal eden genel ve katma bütçeli idareler ile il özel idareleri ve sermayesinin % 51’i veya daha fazlasi bunlara ait olan kuruluslar ile özellestirme kapsam ve programina alinmis olup hisselerinin yarisindan fazlasi kamuya ait olan kuruluslarin, bu mallari, tecil tarihini takip eden ay basindan itibaren 12 ay içinde (I) sayili listedeki mallar disindaki mallarin imalinde kullandiklarina dair kurulus yetkililerince imzalanan bir yaziyi vergi dairesine ibraz etmeleri halinde, yeminli mali müsavir raporu aranmaksizin tecil edilen vergi terkin edilecektir.”
6- Tebligin 9.1/e no.lu bölümünün altinci cümlesi asagidaki sekilde yeniden düzenlenmistir
“Tecil tarihini takip eden ay basindan itibaren 6 ay içinde yeminli mali müsavir tarafindan düzenlenen üretim raporunun ibrazi üzerine de terkin islemi yapilacaktir.”
7- Tebligin 9.1/f no.lu bölümünün birinci cümlesi asagidaki sekilde yeniden düzenlenmistir
“Tecil-terkin kapsaminda satin alinan mallarin tecil tarihini takip eden ay basindan itibaren veya bu kapsamda ithal edilen mallarin, 12 ay içinde imalatta kullanildiginin tevsik edilmemesi halinde, teslim veya ithal tarihinde bu mallarin tecil-terkin islemi disindaki amaçlarla tesliminde tarh edilmesi gereken vergi tutarindan, daha önce tahsil edilen kismin mahsubundan sonra kalan tutar 6183 sayili Kanun’un 51. maddesine göre belirlenen gecikme zammi ile birlikte alici veya ithalatçidan tahsil edilecektir.”
5- Yayimlanan 2 adet sirkülerden biri beyanname degistirilmesine biri de Hurda Araç Uygulamasina iliskin oldugu, 18.06.2004 tarih ve B.07.0.GEL.0.52.5200.40/26-28383 sayili genel yazinin ise tasitlara iliskin oldugu ve dolayisiyla bu yazimiz konusu mevzuatin disinda bulundugu tespit ve görülmüstür.
6- 33 Sira No.lu SM, SMMM ve Yeminli Mali Müsavirlik Kanunu Genel Tebligi’nin ilgili bölümleri asagida yer aldigi gibidir.
a- Tasdikin amaci ve tecil-terkin uygulamasina iliskin bölüm asagida yer aldigi gibidir:
“………….
I- Tasdikin Amaci Ve Tecil-Terkin Uygulamasi
Bu Teblig kapsaminda yeminli mali müsavirlerce yapilacak tasdikin amaci; tasdik hizmeti verilen imalatçinin, 4760 sayili Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinin 1. fikrasi kapsaminda tecil-terkin ve/veya indirimli teminat uygulamasindan yararlanmasi için öngörülen sartlari saglayip saglamadiginin tespitidir.
4760 sayili Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinin 1. fikrasi kapsaminda tecil-terkin ve indirimli teminat uygulamalarindan yararlanilmasina iliskin usul ve esaslar, 1 Seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Kanunu Genel Tebligi (5) ile belirlenmistir. Yeminli mali müsavirler tarafindan yapilacak tasdikte de 1 Seri No.lu Genel Teblig ile konuya iliskin olarak bundan sonra yayimlanacak teblig ve benzeri düzenlemelerdeki esaslar aranacaktir.
…………..”
b- Yeminli Mali Müsavirlerin müteselsil sorumluluguna iliskin bilgi asagida yer aldigi gibidir:
“………..
III- Yeminli Mali Müsavirlerin Müteselsil Sorumlulugu
Yeminli mali müsavirlerin yapmis oldugu incelemenin amaci, 4760 sayili Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinin 1. fikrasi hükmünden yararlanilmasi için aranilan sartlarin yerine getirilip getirilmedigini, aranilan sartlara uygun olarak üretimin yer ve zaman itibariyla gerçeklestirilip gerçeklestirilmedigini ve dolayisiyla bu konu ile sinirli olmak üzere ödenmesi gereken özel tüketim vergisinin dogrulugunu arastirmak, tespit etmek ve saglamaktir. Bu nedenle yeminli mali müsavirler, gerçek durumu tespit etmek için her türlü belgeden yararlanmak ve söz konusu Yönetmelik çerçevesinde her türlü inceleme tekniklerini kullanmak zorundadirlar.
Imza ve mühür kullanmak suretiyle tasdik yapan ve tasdik raporu düzenleyen yeminli mali müsavirler, tasdik kapsami ile sinirli olmak üzere tasdikin dogrulugundan sorumludurlar.
Yeminli mali müsavirler, yaptiklari tasdikin dogru olmamasi halinde ziyaa ugratilan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müstereken ve müteselsilen sorumlu tutulurlar.
…………”
c- Düzenlenecek raporun kapsamina iliskin hesap incelemeleri bölümü asagida yer aldigi gibidir:
“………
III- Hesap Incelemeleri:
Bu bölümde en az asagidaki hususlarin belirtilmesi zorunludur.
– Özel tüketim vergisi mükelleflerinden alinan veya ithal edilen solvent türevlerinin 4760 Sayili Kanun’a ekli (I) sayili listedeki mallarin üretimi disinda kullanip kullanilmadigi, satin alinan veya ithal edilen solvent türevlerinin Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli (I) sayili listede yer alan mallarin üretimi disinda kullanilmasi halinde ne kadarinin hangi malin imalinde kullanildigi, imal edilen bu mallarin satisina ait bilgiler ile ne kadarinin stoklarda oldugu,
– Solvent türevlerinin özel tüketim vergisi mükelleflerinden veya yurt disindan alimina iliskin faturalarin (söz konusu mallarin ithal edilmis olmasi durumunda ayrica gümrük beyannamelerinin) tarih, sayi veya muhteviyatina iliskin liste ile faturalar, gümrük beyannameleri ve döviz alim belgelerinin birbirleri ile uyumlu olup olmadiklari,
– Solvent türevlerinin temin edildigi özel tüketim vergisi mükellefinin ilgili dönem özel tüketim vergisi beyannamesine göre tecil edilen özel tüketim vergisi tutari ile verilen teminata ait bilgiler,
– Imalatçinin, üretim tasdik raporuna konu döneme ait “Talep ve Taahhütname” bilgileri veya örnegi,
– Üretimde kullanilmak üzere temin edilen solvent türevlerin dönem basi stoku, dönem içi alislari, üretimde kullanilan miktarlari ile dönem sonu stok miktarina iliskin bilgiler,
– Üretilen mallarda ne kadar solvent türevi kullanilacagina ve zayi miktarlarina iliskin ilgili kisi veya kuruluslardan alinan ekspertiz raporlari, bu rapora göre üretimde kullanilan miktarin uygunluguna dair hesaplamalar,
– Imalatçinin iki yil öncesinden itibaren satin aldigi veya ithal ettigi solvent türevlerinin cinsleri, miktarlari, tutarlari, bunlardan imal edilen ürünlerin cinsleri, miktarlari ve tutarlarina ait bilgiler (Sadece indirimli teminattan yararlanmak için düzenlenecek üretim tasdik raporlarinda yer alacaktir.)
– Gerekli görülecek diger hususlar
……..”
B- YEMINLI MALI MÜSAVIRLERIN ÇALISMA TARZI VE YORUMUNA GÖRE FARKLI UYGULANAN VE DOLAYISIYLA BAZILARI IÇIN RISK BAZILARI IÇIN DE ISIN GECIKMESI YADA YAPILMAMASI SONUCUNU DOGURAN KONULAR
1- Üretim tasdik raporlarinda alici durumundaki üst firmalar nezdinde karsit inceleme yapilip yapilmamasi ve yapilmasi durumunda kaçinci alici yada üst firma asamasina kadar gidilmesi gerektigi, alici ve üst firmalarin incelenmesi esnasinda mükellefiyet gereklerini yerine getirmedigi durum ve olumsuz tespitler için imalatçi ve ham madde saticisi alt firma nezdindeki tecil-terkin ve teminat mektubu çözüm isleminin yapilmasina engel teskil edip etmeyecegi hususlarinin netlige kavusturulmasinin gerektigi konusu:
Mevzuata bakindiginda imalat ve satis isleminin tesbiti yeterli olup alici durumdaki üst firmalar zincirini tamamlama mecburiyetinin olmadigi görülmektedir. Bu konuda her yeminli mali müsavirin farkli yorum ve uygulama içinde oldugu ve genellikle de üst ve alici firmalar nezdinde karsit inceleme yapilmadigi gözlenmistir. Bilindigi üzere ÖTV mevzuati KDV mevzuati ile paralel ve benzerlik tasimaktadir. Ancak karsit inceleme konusunda benzer olmayan durum ve özellik söz konusudur. KDV tecil-terkin isleminde belgeler yeterli olup alt firma incelemesine gerek duyulmamaktadir. KDV iade incelemesinde alt firmadan kaynaklanan KDV tutari üst imalatçi ve ihracatçi firma tarafindan indirim konusu yapildigi için alt firma zinciri itibariyle karsit inceleme yapmanin mantigi ve baglantisi mevcuttur. ÖTV tecil-terkin isleminde ise alici durumdaki üst firmalar ile imalatçi firma arasinda (KDV indirimi ve müteselsil sorumluluk benzeri bir durum söz konusu olmadigindan) baglanti kopmakta üst ve alici firma için öngörülebilecek vergi ziyaina iliskin olarak imalatçi ve satici firmanin müteselsil sorumluluk durumu söz konusu olmamaktadir. KDV alt firma incelemelerinde imalatçi ya da ihracatçi tarafindan indirim konusu yapilan satici firmanin 391 kod no.lu hesaplanan kdv tutari esas alindigi için ÖTV tecil –terkin incelemeleri kapsaminda alici durumdaki üst firmalar konusunda ilgili firmanin bagli oldugu vergi dairelerinden bilgi istenildiginde imalatçi ve alt firmanin satis faturalari alici ve üst firma nezdinde hesaplanan KDV beyani ile karsilastirilip uyumsuz görülmesi seklinde yanlis anlama yada anlasilmalardan kaynaklanan tereddüt ve hatali uygulamalara da yol açilabilmektedir. Bu durum alici ve üst firmalar nezdinde yapilacak karsit incelemelerin uzamasina ve satis yapilan üst firmalar zincirinin tamamlanmasinin zorlasmasina sebep olmaktadir.
Bu gerekçeler ile ÖTV tecil-terkin ve üretim raporunda incelemenin I no.lu listenin B cetvelindeki tecil-terkin konusu hammadde kullanimi, I no.lu liste disinda mamul imal edilmesi ve satisinin yapilmasi ile sinirli oldugu sonucu ortaya çikmaktadir. Farkli yoruma müsait bu konunun netlige kavusturulmasi ve uygulama birliginin saglanmasinda yarar oldugu düsünülmektedir.
2- Resmi kurum ve kuruluslar tarafindan düzenlenen bilgi ve belgelerin dogru kabul edilip edilmemesi konusu:
ÖTV ve Üretim Tasdik Raporu konusu mali bilgi ve mevzuati yaninda teknik ve kimyasal bilgi ve belgeleri de kapsamaktadir. Bu durum: Teknik ve kimyasal konularda ilgili ve bilgili kurum ve kuruluslar tarafindan düzenlenen belgelerin esas ve dogru kabul edilmesi mecburiyetini dogurmaktadir. KDV mevzuati ile ÖTV mevzuati arasinda farklilik söz konusudur. KDV uygulama ve mevzuati tamamen mali bilgi ve birikimine iliskin olup yeminli mali müsavirlerin tam ve kesin uzmanligi içerisinde kalmaktadir. ÖTV tecil-terkin uygulama ve mevzuati ise teknik ve kimyasal uzmanligi da gerektirmekte olup bu konuda ilgili kurum ve kuruluslar tarafindan düzenlenen resmi mahiyette belgelerin dogrulugunun kabulü zorunlulugu dogmaktadir.
Yeminli mali müsavirlere ibraz edilen belgelerin dogru olmamasi halinde düzenlenen üretim tasdik raporlari için de hata ve yanlislik söz konusu olacaktir. Örnegin ÖTV Kanun’u I no.lu listenin B cetvelinde yer alan 27 GTIP grubundan ham madde kullanip imal edilen mamulün hangi GTIP numarasini tasidigi ve dolayisiyla I no.lu liste kapsamina girmedigi hususu firma hakkinda çesitli kamu kurum ve kuruluslar tarafindan düzenlenen kapasite raporu, sanayi sicil belgesi, ekspertiz raporu, Enerji Piyasasi Denetleme Kurulu yazisi, Petrol Ofisi yazisi, Tüpras yazisi gibi bilgi ve belgeler esas alinip neticeye varilmaktadir. Hangi mamulün hangi GTIP numarasi tasidigi hususu yeminli mali müsavirlerden ziyade kimya mühendislerinin yada gümrük idaresi uzmanligina girmektedir. Dolayisiyla bu konu yeminli mali müsavirler için risk ve endise yaratan bir durum olarak degerlendirilmekte olup mevzuatin netlige kavusturulmasinda yarar ve isabet oldugu düsünülmektedir. Bu konuda Petrol Ofisi A.S. yada Tüpras A.S. gibi solvent türünden ham madde satan kuruluslarin satis esnasinda teknik ve gerekli denetimleri yapmasi ve yeminli mali müsavirlere uygunluk denetiminin öngörülmesi söz konusu risk ve endiselerin giderilmesine imkan saglayacaktir

III- SONUÇ VE ÖNERILER
Yukarida vurgulandigi ve iki ayri çalisma tarzi ve yorum farkliligi kapsaminda degerlendirildigi gibi: 4760 sayili ÖTV Kanunu’nun 8/1. madde uygulamasina iliskin üretim tasdik raporu incelemelerinde yeminli mali müsavirleri risk, sikinti, endise ya da üzüntü içerisine sokan mevzuat boslugu ve teknik özellikler söz konusudur. Bu durum ya hatali islem ihtimali yaratmakta, ya da yersiz ve gereksiz endise ve hassasiyet dolayisiyla inceleme ve tecil terkin isleminin gecikmesine, imalat ve ticari faaliyetin aksamasina, mükellef haklarinin zedelenmesine ve magduriyetine sebep olabilmektedir
Yorum farkliligi ve farkli uygulamaya müsait ve suistimale de açik durumdaki ÖTV tecil-terkin incelemesinin ya tamamen ya da belli siniri asanlar itibariyle sinirli yetkili sinirsiz sorumlu yeminli mali müsavirler yerine, sinirsiz yetkili sinirli sorumlu vergi inceleme elemanlari tarafindan yapilmasinda denetimin caydirici fonksiyon ve etkisi dolayisiyla fayda görülmektedir.
Bu gerekçeler ile ve söz konusu sakincalarin giderilmesini temin bakimindan ÖTV tecil-terkin ve üretim raporlarinda: Ya miktar sinirlamasi getirilmesi veya yeminli mali müsavirlik yetkilerinin tamamen kaldirilmasi yada yeminli mali müsavirlerin uzmanligi disindaki kimyasal bilesimler ile GTIP numaralari konusunda Petrol Ofisi A.S. Tüpras A.S. Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanligi, Enerji Piyasasi Düzenleme Kurulu, Gümrük Müstesarligi, Ticaret ve Sanayi Odalari, Kimya Mühendisleri Odasi…vs. gibi kurum ve kuruluslar tarafindan düzenlenen belgelerin dogru kabul edilip edilmemesinin açikliga kavusturulmasi, kimyasal ve teknik konularda ayni kuruluslarin ön denetiminin saglanmasi, kimyasal ve teknik konulara iliskin yeminli mali müsavirlerin yük ve sorumluluklarinin azaltilmasi ve uygunluk denetimi yönünde mevzuat düzenlemesi yapilmasinda yarar ve isabet oldugu düsünülmektedir

INDIRIMLI ORAN UYGULAMASI KONUSUNDA, MALIYE BAKANLIGI TARAFINDAN KULLANILAN IKI AYRI YETKI VE DÜZENLEMENIN ÇELISKILI HÜKÜMLER TASIMASI ILE YORUM VE UYGULAMA FARKLILIGINA NEDEN OLMASI HALLERI

Yazar: AsimGEZER (*)
E-Yaklasim / Aralik 2007 / Sayi: 53

I- GIRIS:
Ülkemizde, yasalarin anasi ve bütün milletimizin de ortak belgesi durumundaki T.C. Anayasasi’nin, Cumhurbaskanligi seçimi gibi en önemli maddeleri dahi, farkli yorum ve uygulama neticesine yol açabilmistir.
Bu anlamda T.C. Anayasasi’nin alt kademelerinde yer alan kanun, kararname, tüzük, yönetmelik, teblig, genelge ve sirküler arasinda farkli yorum ve uygulamalara yol açan çeliskilerin mevcut olmasi normal ve kabul edilebilir bir durum olarak degerlendirilmektedir. Ancak bu çeliskilerin, yazim ve dil hatasindan mi, yoksa (önceki mevzuata aykiri ya da çeliskili oldugunu bilerek ve fakat) belli amaca yönelik düzenleme gayret ve düsüncesinden mi kaynaklandigi hususu, önem ve özellik arz etmektedir.
3065 sayili Katma Deger Vergisi Kanunu’nun 29/2 maddesi ile 28. maddesi uyarinca Bakanlar Kurulu tarafindan vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup, yil içerisinde indirilemeyen ve tutari Bakanlar Kurulunca tespit edilecek siniri asan verginin iade olunacagi, iade usul ve esaslarinin tespitine Maliye Bakanligi’nin yetkili oldugu hükme baglanmis bulunmaktadir.
Katma deger vergisinin genel vergi gelirleri içerisinde çok önemli bir yer teskil ettigi hususu bilinmektedir. %1 ve %8 indirimli oran ile %18 genel oran arasinda %17 ya da %10 gibi çok önemli bir fark söz konusudur.
Indirimli oran ile genel oran arasindaki farkin büyük ve vergi gelirleri ya da kayiplari itibariyle de önemli yer teskil etmesi dolayisiyla, Maliye Bakanligi’na verilen yetki çerçevesinde yayimlanan teblig ya da sirkülerin, kanun veya kararname ya da önceden yayimlanan teblig hükümleri ile çelistigi ve dolayisiyla esit olmayan sekilde iki ayri yorum ve uygulama farkliligina sebep olundugu gözlenmektedir.
Fason isçilik KDV oraninin %18’den %8’e düsürülmesi sonucu, tekstil sektöründe indirimli oran uygulamasindan kaynaklanan KDV iade alacaginin çikmayacagi ve bu yönde bir problemin de kalmadigi düsünülmektedir.
Indirimli oran uygulamasina iliskin en problemli durum, %1 indirimli orana tabi insaat sektörü olarak görülmektedir.
Bu makalemiz ile 2003/5 no.lu KDV Sirküleri ve 99 Seri No.lu KDV Genel Tebligi hükümlerinin yarattigi iki ayri çeliski, yorum ve uygulama farkliligi birlikte degerlendirilecek ve her iki çeliski durumunun acilen netlige kavusturulmasi zarureti vurgulanacaktir.
II- INSAAT TAAHHÜT ISINDE %1 INDIRIMLI ORAN UYGULAMASINA ILISKIN ÇELISKILER
A- KANUNI DÜZENLEME
3065 sayili KDV Kanunu’nun 28. maddesi ile katma deger vergisi oraninin, vergiye tabi her bir islem için %10 oldugu belirtilmis, Bakanlar Kurulu; bu orani, dört katina kadar artirmaya, %1’e kadar indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazi mallarin perakende safhasi için farkli vergi oranlari tespit etmeye yetkili kilinmistir. Bu yetki uyarinca yayimlanan 2002/4480 sayili Bakanlar Kurulu Karari ekindeki (I) sayili listenin 12. sirasinda “konut yapi kooperatiflerine yapilan insaat taahhüt isleri”nin (%1) oraninda katma deger vergisine tabi oldugu belirtilmistir.
Bu durumda Kanun ve kanuni yetki uyarinca çikarilan Bakanlar Kurulu Kararlari’na göre konut yapi kooperatiflerine yapilan insaat taahhüt isinde %1 indirimli oran uygulamasindan yararlanabilmek için:
– Kooperatifin konut yapi kooperatifi olmasi,
– Isin konut yapi kooperatifine yapilmasi,
– Yapilan isin insaat isi olmasi ve taahhüde dayanmasi,
sartlarinin birlikte yerine getirilmis olmasi yeterli görülmüstür.
B- KANUN VE KARARNAME ILE SIRKÜLER ÇELISKISI
Maliye Bakanligi tarafindan yayimlanan 21.11.2003 tarih ve 2003/5 no.lu KDV Sirküleri ile indirimli oran uygulamasindan yararlanmak için insaat ruhsatinin münhasiran kooperatif adina düzenlenmis olmasi sarti getirilmistir.
Görüldügü gibi hukuk hiyerarsisinde en alt sirada yer alan sirkü hükümleri, en tepelerde yer alan Kanun ve Bakanlar Kurulu Kararnamesi ile çelisir bir durum arz etmektedir. Zira Kanun ve Kararnamede insaat ruhsatinin münhasiran kooperatif adina düzenlenmesi gerektigi yönünde bir hüküm söz konusu degildir.
C- MALIYE -DANISTAY (YÜRÜTME-YARGI) ÇELISKISI
3065 sayili Katma Deger Vergisi Kanunu’na aykiri görülen 21.11.2003 tarih ve 2003/5 no.lu KDV Sirküleri Danistay 4. Dairesi’nin karari(1) ile; dava konusu edilen 3065 sayili Katma Deger Vergisi Kanunu’nun 29/2. maddesiyle geçici 15. maddesine dayanilarak yayimlanan KDVK-5/2003-5 sayili Katma Deger Vergisi Sirküleri’nin “1. Giris” baslikli bölümünde yer alan “3065 sayili Katma Deger Vergisi Kanunu’nun geçici 15. maddesindeki Katma Deger Vergisi istisnasindan veya 2002/4480 sayili Bakanlar Kurulu Karari eki (I) sayili listenin 12. sirasindaki indirimli oranda Katma Deger Vergisi uygulamasindan yararlanabilmek için insaat ruhsatinin münhasiran konut yapi kooperatifi adina düzenlenmis olmasi gerekmektedir. Insaat yapi ruhsati münhasiran konut yapi kooperatifi adina düzenlenmemis ise yapilan insaat taahhüt islerinin istisnadan veya indirimli oranda Katma Deger Vergisinden yararlanmasi mümkün degildir.” ibareleri oybirligiyle iptal edilmistir.
Görüldügü gibi Maliye Bakanligi tarafindan yayimlanan 2003/5 no.lu KDV Sirküleri Danistay 4. Dairesi tarafindan iptal edilmis ve çeliskili bir durum yaratilmistir. 21.11.2003 tarih ve 2003/5 no.lu KDV Sirküleri internet ortaminda yayimlanmis olup, internet ortamindaki görüntüsü kaldirilmadigi ve devam ettigi için uygulamasinin da devam ettigi gözlenmektedir.
D- KANUN VE KARARNAME ILE TEBLIG ÇELISKISI
2003/5 no.lu KDV Sirküleri’nin Danistay 4. Dairesi tarafindan iptal edilmesi üzerine 106 Seri No.lu KDV Genel Tebligi(2) yayimlanmistir.
106 Seri No.lu KDV Genel Tebligi ile Resmi Gazete’deyayimlandigi 28.07.2007 tarihinden itibaren sözlesmesi imzalanacak insaat taahhüt islerinde, istisna veya indirimli oranda KDV uygulamasindan yararlanilabilmesi için, yukarida belirtilen düzenlemelerde aranilan sartlarin yani sira, insaatin yapildigi arsanin tapu sicilinde insaat taahhüt hizmetini alan kooperatif tüzel kisiligi adina tescil edilmis olmasi sarti da getirilmistir.
106 Seri No.lu KDV Genel Tebligi’nde, 2003/5 no.lu KDV Sirküleri’nin Danistay 4. Dairesi tarafindan iptal edildigi hususu dikkate alinmamis, dolayisiyla insaat ruhsatinin münhasiran kooperatif adina düzenlenmis olmasi sarti yaninda insaat arsasi mülkiyetinin de kooperatif adina tescil edilmesi sarti getirilmistir.
E- BU KAPSAMDAKI MEVZUAT ÇELISKILERINE ILISKIN GÖRÜS VE DEGERLENDIRMELERIMIZ
3065 sayili KDV Kanunu’nun 4369 sayili Kanun’un 62. maddesiyle eklenen geçici 15. maddesi uyarinca Kanun’un yayimlandigi 29.07.1998 tarihinden önce bina insaat ruhsati alinmis olan insaatlara iliskin olarak konut yapi kooperatiflerine yapilan insaat taahhüt isleri katma deger vergisinden istisna kilinmistir.
4369 sayili Kanun’un yayimlandigi 29.07.1998 tarihinden sonra bina insaat ruhsati alinmis olan insaatlara iliskin olarak 3065 sayili KDV Kanunu’nun 28. madde hükmü uyarinca yayimlanan 2002/4480 sayili Bakanlar Kurulu Karari ekindeki (I) sayili listenin 12. sirasinda “konut yapi kooperatiflerine yapilan insaat taahhüt isleri’nin (%1) oraninda katma deger vergisine tabi oldugu belirtilmistir.
Görüldügü gibi KDV’den istisna olma ve %1 indirimli orana tabi bulunma sartlari bina insaat ruhsatinin 29.07.1998 tarihinden önce ya da sonra alinmasina bagli olarak ayni sartlari içermekte ve paralel bir düzenleme öngörülmüs bulunmaktadir.
Bu durumda Kanun ve kanuni yetki uyarinca çikarilan Bakanlar Kurulu Kararlari’na göre, (%1) oraninin uygulanabilmesi için; isin konut yapi kooperatifine yapilmasi ve insaat taahhüt isi olmasi gerekli ve yeterli görülmektedir.
Ancak zaman içerisinde konut yapi kooperatifleri ile insaat taahhüt firmalari arasinda organik bag kurulmasi, ihtiyaç sahipleri yerine varlikli ve az sayida kisi tarafindan yap-sat amaçli paravan kooperatiflerin de indirimli oran avantajindan yararlanmasi, %1 indirimli oran ile %18 genel oran arasinda %17 gibi ciddi meblaglara ulasan vergi kaybinin söz konusu olmasi vb. nedenlerle vergi idaresinin ek tedbirler alma geregi duydugu gözlenmistir.
Bu anlamda; 3065 sayili Katma Deger Vergisi Kanunu’nun 29/2. maddesi ile geçici 15. maddesinin uygulamasina iliskin olarak Maliye Bakanligi’nca yayimlanan 21.11.2003 tarih ve 2003/5 no.lu Sirküler ile konut yapi kooperatiflerine insaat taahhüt isi yapan firmalarin katma deger vergisi istisnasi ya da indirimli oran uygulamasindan yararlanabilmesi için insaat yapi ruhsatinin münhasiran kooperatif adina düzenlenmis olmasi gerektigi belirtilmistir.
Paralel bir düzenleme 5520 Sayili Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 4. maddesinin birinci fikrasinin (k) bendi ve geçici 1. maddesinin 8 fikra hükmü ile de getirilmis; konut yapi kooperatifleri için 31.12.2006 tarihine kadar yapi ruhsati ile arsa tapusunun kooperatif tüzel kisiligi adina düzenlenmesi gerektigi, aksi takdirde söz konusu konut yapi kooperatiflerinin 01.01.2006 tarihinden geçerli olmak üzere kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanamayacagi hususu hükme baglanmis bulunmaktadir
106 Seri No.lu KDV Genel Tebligi’nde, 5 no.lu KDV Sirküleri’nin Danistay 4. Dairesi tarafindan iptal edildigi hususu göz ardi edilmis, insaat ruhsatinin münhasiran kooperatif adina düzenlenmesi gerektigi yönündeki açiklamalarin daha önceki teblig ve sirküler ile yapildigi vurgulanmak suretiyle 106 no.lu Teblig’in Resmi Gazete’de yayimlandigi 28.07.2007 tarihinden itibaren insaatin yapilacagi arsa mülkiyetinin de insaat taahhüt hizmeti alan konut yapi kooperatifi tüzel kisiligi adina tescil edilmis olmasi sarti getirilmistir.
5 no.lu KDV Sirküleri’nde oldugu gibi 106 Seri No.lu KDV Genel Tebligi’nin de iptal edilip edilmeyecegi bilinmemektedir. Diger bilinmeyen bir husus da 5 no.lu Sirküleri iptal eden Danistay 4. Dairesi’nin kararinin Maliye Bakanligi’nca göz ardi edildigi ve taninmadigi gibi 106 no.lu Teblig’in iptal edilmesi halinde de iptal kararinin Maliye Bakanligi’nca taninip taninmayacagi hususudur.
En önemli bilinmezlik durumu ise vergi inceleme elemanlarinin kanun ve kanuni yetki uyarinca çikarilan bakanlar kurulu kararina göre mi, yoksa Danistay 4. Dairesi tarafindan iptal edildigi halde, 106 Seri No.lu KDV Tebligi ile iptal edilmedigi ve yürürlükte oldugu varsayilan 2003/5 no.lu KDV Sirküleri’ne göre mi, takdir ve uygulama ile rapor yazacaklari hususudur.
Maliye Bakanligi’nin öngörüsü ve uygulamasi ile 5 no.lu KDV Sirküleri kapsaminda rapor yazilmasi ve inceleme yapilmasi durumunda %18 genel KDV orani ile %1 indirimli oran arasindaki %17 KDV tutari Türkiye çapinda ve çok ciddi matrah ve vergi farkini içermektedir. Konut yapi kooperatiflerine is yapan insaat taahhüt firmalarina iliskin bu endiselerin en kisa süre içerisinde giderilmesi, bu suretle vergi ziyai cezasi ile birlikte her yil %30 oraninda uygulanacak olan faiz yükünün hafifletilmesi, eger Danistay 4. Dairesi’nin iptal karari yok sayilacak ve 2003/5 no.lu KDV Sirküleri uygulanacaksa, söz konusu vergi farklarinin bir an önce Hazine kasasina girmesinin saglanmasi vs. yönleriyle konunun net, açik ve acil olarak çözümlenmesinde, Türkiye çapinda esit ve adil uygulama yapilmasinda ve durumun tereddüt yaratmayacak sekilde kamuoyu ile paylasilmasinda yarar ve isabet görülmektedir.
Konunun kanun ya da kararname ile hukuki olarak çözümlenmesi ya da 5 no.lu KDV Sirküleri paralelinde idari islem veya vergi incelemesine tabi tutulmasi esnasinda;
– 31.12.2006 tarihine kadar insaat arsasinin konut yapi kooperatifi adina tescil ettirilmis ve insaat ruhsatinda da bu yönde düzeltme islemi yaptirilmis olmasi,
– Insaat arsasinin 106 Seri No.lu KDV Genel Tebligi’nin yayimlandigi 28.07.2007 tarihinden öncesi itibariyle konut yapi kooperatifi adina tescil edilmis ve insaat ruhsatinda da bu yönde düzeltme yaptirilmis olmasi,
– Insaat arsasinin konut yapi kooperatifi adina tescil ettirilmemis ve insaat ruhsatinin da kooperatif adina düzenlettirilmemis olmasi,
– Insaat arsasinin konut yapi kooperatifi adina tescil ettirilmeden direkt olarak kooperatif ortaklari adina tescil isleminin yaptirilmis olmasi,
gibi çok degisik durum ve özellikler ile karsilasilacagi bilinmelidir.
Hukuki, idari veya vergi incelemesi kapsaminda yapilacak çözüm ve degerlendirmeler esnasinda; insaat arsasinin kooperatif tüzel kisiligi mülkiyeti adina tescil islemini ve tescil islemi uyarinca insaat ruhsatinda yaptirilan düzeltme islemini 31.12.2006 tarihine kadar tamamlamis olan kooperatife insaat ve taahhüt isi yapan firmalar ile söz konusu tescil ve düzeltme islemini 31.12.2006 tarihine kadar yaptirmayan kooperatiflere insaat taahhüt isi yapan firmalar arasindaki farkliligin dikkate alinmasinda yarar ve isabet oldugu düsünülmektedir.
Bu konunun kökten çözümü için, insaat sektöründeki indirimli KDV oraninin %1’den %8’e çikarilmasi veya 1998 öncesinde oldugu gibi kismi istisna kapsamina dahil edip KDV iade hakkinin tamamen kaldirilmasi ya da nakden iade kaldirilip mahsup hakkinin da sadece kendi vergi, SSK, elektrik ve dogalgaz borçlari ile sinirli tutulacak sekilde mevzuat degisikligi yapilmasinda yarar ve isabet oldugu düsünülmektedir.
III- INDIRIMLI ORANA TABI SATISLARDAN KAYNAKLANIP YIL IÇINDE MAHSUP EDILMEYEN VE DOLAYISIYLA YILLIK NAKDEN IADESI GEREKEN KDV’NIN KENDI ORTAKLARI ILE MAL VE HIZMET SATIN ALINAN FIRMALARA AIT VERGI BORÇLARINA DA MAHSUP EDILIP EDILEMEYECEGI KONUSUNDAKI ÇELISKILER
Bilindigi üzere indirimli orana tabi satislardan kaynaklanip yil içinde indirim olarak kullanilamayan ve Bakanlar Kurulu’nca belirlenen miktari asan KDV, ilgili dönemler itibariyle ve sonraki döneme devreden KDV ile de kiyaslanmak suretiyle ilgili yilin tamami için hesaplanmakta, takip eden yilin Ocak-Kasim arasindaki beyannamede sonraki döneme devreden KDV’den düsülmek ve iade olarak beyan ve talep edilmek suretiyle nakden veya mahsuben iadesi yapilmaktaydi.
Indirimli orana tabi olup yil içinde indirim olarak kullanilamayan vergiden Bakanlar Kurulu Karari ile belirlenen miktari asan tutarinin, nakden veya mahsuben iadesinin kanuni dayanagi, 3065 sayili Katma Deger Vergisi Kanunu’nun 29/2. madde hükmü olup, usul ve esaslari 74 Seri No.lu KDV Genel Tebligi ile düzenlendiginden ilk uygulamaya 01.01.1999 tarihinden itibaren baslanilmistir.
01.01.1999 tarihinden itibaren baslayan yillik KDV iade ve mahsup uygulamasi uyarinca, indirimli orana tabi satislardan kaynaklanan KDV iade alacaginin yil içinde mahsup veya iadesi yapilamiyordu. Bu bosluk, 5035 sayili Kanun’un 9. maddesi ile 3065 sayili Kanun’un 29/2. madde hükmünde yapilan ve 01.01.2004 tarihinden geçerli olmasi öngörülen degisiklik sonucu giderilmisti. Indirimli orana tabi olup, yil içinde indirim suretiyle giderilemeyen vergiden Bakanlar Kurulu Karari ile belirlenen miktari asan kisminin kendi vergi ,SSK , elektrik ve dogal gaz borçlarina mahsubuna iliskin usul ve esaslar 99 Seri No.lu KDV Genel Tebligi ile belirlendigi için, 5035 sayili Kanun’la 29/2. maddede yapilan degisiklik uyarinca 01.01.2004 tarihinden geçerli olmasi öngörülen uygulamaya, 01.01.2006’dan geçerli olmak üzere 99 Seri no.lu KDV Genel Tebligi’nin yayimlandigi 11.07.2006 tarihinden itibaren baslanabilmistir.
99 Seri No.lu KDV Genel Tebligi’nin 1.1 ile 1.4.2.2 (dahil) arasindaki bölümler yil içinde hesaplanan KDV iade alacaginin kendi vergi, SSK, elektrik ve dogal gaz borçlarina mahsup edilmesine iliskin usul ve esaslari düzenlemektedir.
Yil içinde mahsup edilemeyen vergilerin iadesi ise, ayni basligi tasiyan 1.5 bölümü ile müstakil olarak düzenlenmistir.
Yili içinde mahsup edilemeyen ve takip eden yilin Kasim dönemi beyannamesine kadar nakden iadeye tabi KDV’nin, ortaklar ile mal ve hizmet satin aldigi firmalara ait vergi borcuna mahsup talep ve islemi konusunda 99 Seri No.lu KDV Genel Tebligi’nin iki farkli yorum ve uygulamaya neden oldugu gözlenmistir. Nitekim Izmir Vergi Dairesi Baskanligi “…Indirimli orana tabi islemlerden kaynaklanan yillik KDV iade alacaginin mükellefin kendisine ait olup 99 no.lu Teblig’in 1.2 bölümünde sayilan borçlarina mahsup edilebildiginden, mal ve hizmet satin alinan firmalara ait vergi borcuna mahsubunun mümkün bulunmadigi…”(3) yönünde görüs (mukteza) bildirmistir.
Makalemizin bu bölümü ile indirimli orana tabi satislardan kaynaklanip, yili içinde mahsup edilemeyen vergilerin, takip eden yilin Kasim ayina kadar nakden iade ve kendi vergi ve SSK borçlari yaninda ortaklari ile mal ve hizmet satin aldigi firmalara ait vergi borçlarinin da mahsup edilip edilemeyecegi yönündeki iki farkli görüs ve uygulama gerekçeleri açiklanacak ve kendi görüsümüz de ilave edilmek suretiyle konunun netlige kavusturulmasi gerektigi hususu vurgulanacaktir.
IV- 99 SERI NO.LU KDV GENEL TEBLIGI’NIN, FARKLI YORUMLAMAYA MÜSAIT OLMASINDAN KAYNAKLANAN ÇELISKILER ILE IKI AYRI GÖRÜS VE UYGULAMA DURUMU
A- INDIRIMLI ORANA TABI SATISLARDAN KAYNAKLANAN YILLIK NAKDEN IADEYE TABI KDV’NIN SADECE KENDI VERGI, SSK, ELEKTRIK VE DOGALGAZ BORÇLARINA MAHSUP EDILEBILECEGINE ILISKIN BIRINCI GÖRÜS VE GEREKÇELERI
99 Seri No.lu KDV Genel Tebligi’nin 1. bölüm basligi, “indirimli orana tabi islemlerde iade uygulamasi” ibaresini tasimakta olup, iade usul ve esaslarinin tamamini içermektedir. 1.2. bölümü “mahsubu talep edilebilecek borçlar” basligi altinda asagida yer aldigi gibidir.
‘‘1.2. Mahsubu Talep Edilebilecek Borçlar
Bu Teblig’in yayimi tarihinden geçerli olmak üzere, 2006/Ocak ve izleyen vergilendirme dönemlerine iliskin indirimli orana tabi islemlerden dogan KDV alacaklari, mükellefin kendisine ait ithalde alinanlar da dahil vergi borçlarina ve SSK prim borçlarina mahsup edilecektir. Bu alacaklarin, 01.10.2006 (bu tarih dahil) tarihinden itibaren elektrik ve dogalgaz borçlarina da mahsubu talep edilebilecektir…”
Ayni Teblig’in 1.5 bölümünde, yili içinde mahsup edilemeyen vergilerin iadesine iliskin usul ve esaslar belirlenmis olup, söz konusu bölüm içerisinde kendi ortaklari ile mal ve hizmet satin alinan firmalara ait vergi borçlarinin mahsup edilebilecegi hususu öngörülmemistir.
Netice itibariyle 99 Seri No.lu KDV Genel Tebligi, indirimli orana tabi satislardan kaynaklanan KDV iade alacaginin, gerek yil içinde ve gerekse takip eden yil itibariyle mahsup ve iadesi usul ve esaslarinin tamamini içermekte olup, önceki tebliglerin aykiri hükümleri mahiyetindeki kendi ortaklari ile mal ve hizmet satin alinan firmalara ait vergi borçlarinin mahsup imkani ortadan kaldirilmis bulunmaktadir.
Yukarida da vurgulandigi üzere, Izmir Vergi Dairesi Baskanligi bu kapsamdaki birinci görüs ve uygulama sahibi olup, “…Indirimli orana tabi islemlerden kaynaklanan yillik KDV iade alacaginin, mükellefin kendisine ait olup 99 no.lu Teblig’in 1.2 bölümünde sayilan borçlarina mahsup edilebildiginden, mal ve hizmet satin alinan firmalara ait vergi borcuna mahsubunun mümkün bulunmadigi…” yönünde görüs (mukteza) bildirmistir.
B- INDIRIMLI ORANA TABI SATISLARDAN KAYNAKLANAN YILLIK NAKDEN IADEYE TABI KDV’NIN KENDI VERGI VE SSK BORÇLARI YANINDA ORTAKLARI ILE MAL VE HIZMET SATIN ALINAN FIRMALARA AIT VERGI BORÇLARINA DA MAHSUP EDILEBILECEGINE ILISKIN IKINCI GÖRÜS VE GEREKÇELERI
3065 sayili KDV Kanunu’nun 4369 sayili Kanun ile degisik 01.01.1999 tarihinden geçerli 29/2. madde hükmü asagida yer aldigi gibidir.
“2. Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma deger vergisi toplami, mükellefin vergiye tabi islemleri dolayisiyla hesaplanan katma deger vergisi toplamindan fazla oldugu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur, iade edilmez. Su kadar ki, 28. madde uyarinca Bakanlar Kurulu tarafindan vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup yili içerisinde indirilemeyen ve tutari Bakanlar Kurulu’nca tespit edilecek siniri asan vergi iade olunur. Maliye Bakanligi bu fikranin uygulanmasina iliskin usul ve esaslari tespit etmeye yetkilidir.”
Maliye Bakanligi indirimli orana tabi satislardan kaynaklanip, yil içinde indirim yoluyla telafi edilemeyen vergilerden olusan KDV iade alacaginin, nakden veya mahsuben iade edilmesine iliskin usul ve esaslari, ilk olarak 74 Seri No.lu KDV Genel Tebligi(4) ile belirlemistir.
Katma Deger Vergisi Tebligleri’nde degisiklik yapilmasi, herhangi bir tebligin kismen veya tamamen kaldirilmasi, sonradan yayimlanan teblig ile yapilmaktadir. Hem (82 Seri No.lu KDV Genel Tebligi 2.3.1 bölüm hükmünün kaldirilmadigi ve yürürlükte bulundugunu ispatlamak bakimindan çok önemli olan) bu uygulamayi ortaya koymak ve hem de 99 Seri No.lu Genel Teblig’in esas itibariyle 5035 sayili Kanun ile yili içinde indirim suretiyle telafi edilemeyen KDV’nin kendi vergi, SSK, elektrik ve dogalgaz borçlarina mahsup amaciyla düzenlendigi ve dolayisiyla yili içinde indirilemeyen (99 Seri No.lu Genel Teblig sonrasi mahsup edilemeyen) vergilerin nakden veya kendi vergi ve SSK borçlarina mahsup yaninda, 82 Seri No.lu KDV Genel Tebligi ile getirilen ortaklar ile mal ve hizmet satin aldigi firmalara ait vergi borçlarinin mahsup edilme usul ve esaslarinda (4.000 YTL üzeri için inceleme ve teminat mektubu aranmasi hali hariç) herhangi bir degisikligin söz konusu olmadigi hususunu vurgulamak bakimindan, indirimli orana tabi satislardan kaynaklanan KDV iade usul ve esaslarina iliskin KDV tebliglerinin taranmasi ve asagidaki özet bilgilerin verilmesi mecburiyeti dogmustur.
Ilk ve temel mahiyetindeki 74 Seri No.lu Teblig ile; iade islemine 01.01.1999 tarihinden itibaren baslanacagi, yil içinde indirim yoluyla telafi edilemedigi için iadesi öngörülen KDV tutarinin Ocak ayindan Aralik ayina kadar 12 aylik süreyi içeren bir takvim yili itibariyle hesaplanacagi, sonraki döneme devreden KDV’nin müsait olmasi ve Bakanlar Kurulu tarafindan belirlenen asgari haddi de asmasi durumunda takip eden yilin Ocak ayindan Agustos ayi beyannamesinin verilecegi tarihe kadar iade talebinde bulunulabilecegine iliskin usul ve esaslar belirlenmistir. Diger Tebliglere iliskin özet bilgiler ise asagida yer aldigi gibidir.
76 Seri No.lu KDV Genel Tebligi(5) ile 1999 takvim yili için hesaplanan KDV iade alacaginin Eylül, Ekim veya Kasim 2000 dönemine ait beyannamelere dayanarak da iade edilebilme imkani getirilmistir. Ayni Teblig kapsaminda genel imal ve idare giderleri ile amortismana tabi iktisadi kiymetler dolayisiyla yüklenilen vergilerden, bu islemlere isabet eden tutarlarin, iade hesabina dahil edilmesi gerektigi hususu belirtilmistir.
Bilindigi üzere, ihracatçilarin ve ihraç kaydiyla mal teslim edenlerin lehine dogacak KDV iade alacaginin kendisi ile kendisine mal ve hizmet satan firmalara ait vergi borçlarina mahsup imkani 28 Seri No.lu KDV Genel Tebligi’nin(6) A-3 bölüm hükmü ile getirilmisti. Ayni imkan 39 Seri No.lu KDV Genel Tebligi(7) ile kollektif ve adi ortaklik ortaklarina, 81 Seri No.lu KDV Genel Tebligi(8) ile de sermaye sirketleri ve kooperatif ortaklarina getirilmistir.
Bu yazimiz konusu indirimli orana tabi satislardan kaynaklanip yil içinde indirilemeyen ve takip eden yil içerisinde nakden iadesi gereken KDV’nin kendi ortaklari ile mal ve hizmet satin alinan firmalara ait vergi borçlarina mahsup imkani, 82 Seri No.lu KDV Genel Tebligi(9) ile getirilmis olup, 82 no.lu Teblig’in indirimli orana tabi satislardan kaynaklanan KDV iadelerine iliskin bölümleri asagida yer aldigi gibidir;
“2.3. Mahsup Suretiyle Yapilabilecek Iade Islemleri
2.3.1. Katma Deger Vergisi Kanununun 29 ve 32. maddelerinin verdigi yetkiye istinaden, ihracat istisnasi ve ihraç kaydiyla teslimlerden dogan katma deger vergisi iadelerine iliskin olarak 81 Seri No.lu Katma Deger Vergisi Genel Tebligi ile saglanan mahsup imkaninin bu Kanunun 13, 14 ve15. maddeleri uyarinca vergiden istisna olan islemler ile 29/2 maddesine göre Bakanlar Kurulunca vergi orani indirilen teslim ve hizmetlerden dogan katma deger vergisi iadelerine de tesmil edilmesi uygun görülmüstür.
…
2.5. Indirimli Orana Tabi Islemleri Olanlara 2000 Yilinda Yapilacak Iadeler
2.5.1. Indirimli orana tabi teslim ve hizmetlerde bulunan mükelleflerin Katma Deger Vergisi Kanununun 29. maddesinin 2 numarali fikrasi uyarinca Bakanlar Kurulunca 2000 yili için belirlenen miktari asan verginin iadesine iliskin hesaplamalarini Mart 2001 dönemi beyannamesinde tamamlayamamis olmalari halinde, 74 ve 76 Seri No.lu Katma Deger Vergisi Genel Tebliglerindeki usul ve esaslar ile bu Tebligin (2.3.1.) bölümüne göre Nisan, Mayis ve Haziran 2001 dönemine iliskin beyannamelerinde iade talep etmeleri de mümkündür.
…”
KDV iade alacaginin mahsup veya nakden iadesine iliskin usul ve esaslar, en genis sekilde 84 Seri No.lu KDV Genel Tebligi(10) ile belirlenmistir. 84 Seri No.lu Teblig ile genel ve özel esaslar belirlenmis, özel esaslardan genel esasa geçis halleri açiklanmistir.
84 Seri No.lu KDV Genel Tebligi’nin “Diger Hususlar” baslikli IV.-1. bölümünde bazi tebligler tamamen bazi tebligler ise kismi olarak kaldirilmistir. 84 Seri No.lu KDV Genel Tebligi’nin “Kaldirilan Tebligler” baslikli IV-1. bölüm 28. madde hükmü aynen asagida yer aldigi gibidir:
“28. (2.3.1) ile (2.5.) bölümlerinin disinda, bu Teblig kapsamina giren iade taleplerine iliskin olmak üzere 82 Seri No.lu Katma Deger Vergisi Genel Tebligi,…”
Görüldügü üzere 82 Seri No.lu KDV Tebligi’nin indirimli orana tabi satislardan kaynaklanip yil içinde indirim olarak kullanilamayan ve nakden iadeye tabi KDV iade alacaginin kendi ortaklari ile mal ve hizmet satin aldigi firmalara ait vergi borçlarina mahsup imkanini getiren 2.3.1 bölüm hükmü, 84 Seri No.lu Teblig ile kaldirilmamis olup, takip eden KDV Tebligleri ile de kaldirilmadigi hususunun ispatina iliskin özet bilgi asagida yer aldigi gibidir.
85 Seri No.lu KDV Genel Tebligi(11) ile 2001 yili için uygulanmasi gereken asgari had tutari 4 milyar, incelemesiz ve teminatsiz nakden iade tutari ise 2 milyar eski Türk lirasi olarak belirlenmistir.
86 Seri No.lu KDV Genel Tebligi’nin(12) iade uygulamasi baslikli B/3 bölüm ikinci paragraf hükmü asagida yer aldigi gibidir:
“Öte yandan, Katma Deger Vergisi Kanunu’nun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri uyarinca vergiden istisna edilen islemler ile 29. maddesinin 2 numarali fikrasina göre Bakanlar Kurulunca vergi orani indirilen teslim ve hizmetlerden dogan katma deger vergisi iadelerinde oldugu gibi hurda teslimlerine iliskin tevkifat uygulamasindan dogan iade alacaklarinin da miktarina bakilmaksizin; mükellefin kendisinin, ortaklarinin, mal ya da hizmet satin aldigi kisilerin vergi borçlarina, ithalat sirasinda uygulanan vergilere, sosyal sigortalar kurumu prim borçlarina, inceleme raporu ve teminat aranilmadan mahsup edilmesi uygun görülmüstür.”
87 Seri No.lu KDV Genel Tebligi’nin(13) C-2.bölümü 84 Seri No.lu KDV Tebligi’nde yapilan degisikliklere iliskin olup a, b, c ve d basligi ile dört bölüm halinde belirlenmistir.
89 Seri No.lu KDV Genel Tebligi(14) ile Katma Deger Vergisi Kanunu’nun 29/2 ve 32. maddesinde sayilan islemlerden dogan KDV iade alacaginin mahsubu yoluyla ödenecek SSK prim borçlarinin her ayin son günü olan vade tarihi 15 gün uzatilmis ve takip eden ayin 15’i olarak tespiti hükme baglanmis bulunmaktadir. Ayni Teblig’in D bölümünde 69 Seri No.lu KDV Genel Tebligi’nde yapilan degisiklik belirtilmis, A/1 bölüm hükmü ise 91 Seri No.lu Teblig(15) ile yürürlükten kaldirilmistir.
91 Seri No.lu KDV Genel Tebligi’nin C bölüm hükmü ile KDV Kanunu’nun 29/2 maddesi kapsaminda gerçeklesen indirimli orana tabi islemlere iliskin olarak yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV için, 2002 yilinda geçerli 6 milyar 400 milyon liralik iade talep siniri, 2003 yilina iliskin yeniden degerleme oraninda artirilarak 8 milyar 200 milyon lira olarak öngörülmüstür.
81 Seri No.lu KDV Genel Tebligi’nin D bölüm hükmü ile 43 ve 48 Seri No.lu KDV Genel Tebligleri’nde degisiklik yapilmistir.
98 Seri No.lu KDV Tebligi’nin 3. bölüm hükmü ile indirimli orana tabi islemlere iliskin olarak yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV için, 2004 yilinda geçerli olan 9.100,00 YTL tutarindaki iade talep siniri, 2005 yili için 10.000,00 YTL olarak belirlenmistir.
Görüldügü gibi 99 Seri No.lu KDV Tebligi’nin 26225 sayili Resmi Gazete ile yayimlandigi 11.07.2006 tarihine kadar 82 Seri No.lu KDV Tebligi’nin kendi ortaklari ile mal ve hizmet satin aldigi firmalara ait vergi borcunun mahsubu imkanini getiren 2.3.1 bölüm hükmü kaldirilmamis olup, halen yürürlükte bulunmaktadir. Ve yukarida verilen örneklerden de görülecegi üzere KDV Tebligleri bir baska KDV Tebligi ile ya tamamen veya kismen kaldirilmakta ya da degisiklik yapilmaktadir. 82 Seri No.lu KDV Tebligi’nin 2.3.1 bölüm hükmü 99 Seri No.lu KDV Tebligi ile de kaldirilmamis olup halen yürürlüktedir.
99 Seri No.lu KDV Genel Tebligi(16), 3065 sayili Kanun’un 29/2. maddesinde 5035 sayili Kanun ile yapilan degisiklige iliskin usul ve esaslarin tespitini içermekte olup, 29/2. maddenin 5035 sayili Kanun ile degisik sekli asagida yer aldigi gibidir.
“2. (5035 Sayili Kanun’un 9. maddesiyle degisen fikra; Geçerlilik: 01.01.2004, Yürürlük: 02.01.2004) Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma deger vergisi toplami, mükellefin vergiye tâbi islemleri dolayisiyla hesaplanan katma deger vergisi toplamindan fazla oldugu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez. Su kadar ki, 28. madde uyarinca Bakanlar Kurulu tarafindan vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçeklestigi vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutari Bakanlar Kurulunca tespit edilecek siniri asan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçlari ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarina ya da döner sermayeli kuruluslar ile sermayesinin % 51’i veya daha fazlasi kamuya ait olan veya özellestirme kapsaminda bulunan (5615 Sayili Kanun’un 13. maddesiyle degisen ibare; Yürürlük: 04.04.2007) isletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine iliskin borçlarina mahsuben ödenir. Yili içinde mahsuben iade edilemeyen vergi nakden iade edilir. Maliye Bakanligi bu fikranin uygulanmasina iliskin usul ve esaslari tespit etmeye yetkilidir.”
5035 sayili Kanun öncesi yili içerisinde indirilemeyen, 5035 sayili Kanun sonrasi da yili içerisinde mahsup edilemeyen verginin, takip eden yilin Kasim ayi dönemine kadar nakden veya mahsuben iade hükmünde herhangi bir degisiklik söz konusu degildir. 5035 sayili Kanun ile daha önce mevcut olmayan indirimli orana tabi satislara iliskin hesaplanan KDV iade alacaginin yili içinde kendi vergi, SSK, elektrik ve dogalgaz borçlarina mahsup imkani getirmistir.
Bu yazimiz konusu farkli yorum ve uygulamalara neden olan 99 Seri No.lu KDV Genel Tebligi, 5035 sayili Kanun ile indirimli orana tabi satislardan kaynaklanan KDV iade alacaginin, ayni yil içerisindeki dönemler itibariyle de kendi vergi, SSK, elektrik ve dogalgaz borçlarinin mahsubuna iliskin usul ve esaslari düzenlemek amaciyla yayimlanmis olup, yil içerisinde (5035 sayili Kanun öncesi indirim) mahsup edilemeyen vergilerin takip eden yilin Kasim ayina kadar nakden iadesi veya kendi vergi ve SSK borçlari ile ortaklari ve mal ve hizmet satin alinan firmalara ait borçlarin mahsubu konusunda 4.000 YTL’lik tutarin üzerindeki miktara iliskin inceleme ve teminat aranmasi durumu hariç, herhangi bir degisiklik söz konusu degildir.
99 Seri No.lu KDV Genel Tebligi’nin, “Kapsam” basligi altindaki 1.1 bölüm hükmü ile ayni Teblig’in 1.2 bölümünde belirtilen borçlarin, yili içinde vergilendirme dönemleri itibariyle mahsup edilecegi hükme baglanmis ve dolayisiyla 1.2 bölümündeki mahsubu talep edilebilecek kendi vergi, SSK, elektrik ve dogalgaz borçlarinin Bakanlar Kurulu’nca vergi oranlari indirilen teslim ve hizmetler dolayisiyla yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV tutarindan 2006/10379 sayili Kararname ile belirlenen siniri asan kismina mahsup edilebilme imkani getirilmistir. 2006/10379 sayili Kararname uyarinca iade uygulamasina iliskin sinir 2006 yili için 10.000 YTL olup, izleyen yillar itibariyle yeniden degerleme oraninda artirilmasi öngörülmüstür.
Yil içinde mahsup edilemeyen vergilerin iadesi, 99 Seri No.lu KDV Genel Tebligi’nin 1.5. bölümünde müstakil olarak düzenlenmistir. 99 Seri No.lu Teblig’in 1.5 bölümünde, yili içinde mahsup edilemeyen vergilerin nakden veya mahsuben iadesi düzenlenmis olup, 99 No.lu Teblig öncesi tebliglerde yili içerisinde indirim yoluyla telafi edilemeyen vergilerin, yillik nakden veya mahsuben iadesi yerine, yili içerisinde mahsup edilemeyen vergilerin, yillik nakden veya mahsuben iadesi ibaresinin kullanilmis olmasi hususu önem arz etmektedir.
99 Seri No.lu KDV Genel Tebligi’nin mahsubu talep edilebilecek borçlar basligi altindaki 1.2 bölümü, kendi vergi, SSK, elektrik ve dogalgaz borçlarini içermektedir.
Ayni Teblig’in “Kapsam” basligi altindaki 1.1 bölümünde ise “…Bakanlar Kurulunca vergi oranlari indirilen teslim ve hizmetler dolayisiyla yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV tutarlarinin, 2006/10379 sayili Kararname ile belirlenen siniri asan kismi, Bu tebligin (1.2) bölümünde belirtilen borçlara yili içinde vergilendirme dönemleri itibariyle mahsup edilebilecegi…” hükme baglanmis bulunmaktadir.
Görüldügü gibi 1.1 bölümü ile 1.2 bölümüne atif yapilarak baglanti kurulmus ve fakat benzeri baglanti, yili içinde mahsup edilemeyen vergilerin iadesi baslikli 1.5 bölümü ile kurulmamistir.
Kapsam baslikli 1.1 bölümünde 1.2 bölümüne atif yapilmasi ve baglanti kurulmasina ragmen 1.5.bölümünde 1.2 bölümüne atif yapilmamasi ve baglanti kurulmamasi da 1.2 bölümünde yer alan kendi vergi, SSK, elektrik ve dogal gaz borçlarinin, yili içinde hesaplanan KDV iade alacaklarina iliskin bulundugu, dolayisiyla yili içinde mahsup edilemeyip, nakden iadeye tabi yillik KDV iade alacaginin, kendi vergi ve SSK borçlari yaninda ortaklari ile mal ve hizmet satin alinan firmalara ait vergi borçlarina da mahsup imkaninin mevcut oldugu sonucunu ortaya çikarmaktadir.
Bu gerekçe ve açiklamalar isiginda; 99 Seri No.lu KDV Genel Tebligi, 5035 sayili Kanun ile 29/2. madde hükmünde yapilan degisiklik paralelindeki usul ve esaslari içermektedir. Daha önce sadece yili içerisinde indirim suretiyle telafi edilemeyen vergilerin, takip eden yilin Ocak-Kasim dönemleri arasinda nakden veya mahsuben iadesi yerine, indirimli orana tabi satis isleminin gerçeklestigi yil içerisinde kendi vergi, SSK, elektrik ve dogal gaz borçlarina da mahsup usul ve esaslari düzenlenmistir.
Yili içerisinde mahsup edilemeyen vergilerin, takip eden yilin Kasim dönemi beyannamesine kadar nakden veya kendisi dahil ortaklari ile mal ve hizmet satin aldigi firmalara ait vergi ve SSK borçlarinin mahsup edilmesini engelleyen bir durum söz konusu degildir.
Indirimli orana tabi satislardan kaynaklanan yillik nakden iadeye tabi KDV’nin kendi vergi ve SSK borçlari yaninda ortaklari ile mal ve hizmet satin alinan firmalara ait vergi borçlarina da mahsup edilebilecegine iliskin ikinci görüse, yeminli mali müsavir Mehmet Maç tarafindan yazilan ve güncellestirilen E KDV Uygulamalari kitabinin 29/2. maddeye iliskin 16. sayfasi ile de katilinmakta olup, söz konusu kitabin 99 no.lu Teblig hükmünden sonra güncellestirilmis ilgili paragraf hükmü asagida yer aldigi gibidir.
“…29/2. maddeden kaynaklanan yillik KDV iadeleri nakden alinabilecegi gibi, mükellefin kendi vergi borçlarina, ortaklarinin vergi borçlarina, mal veya hizmet temin ettigi diger mükelleflerinin vergi borçlarina, mükellefin ithalde dogan vergilerine ve mükellefin SSK prim borçlarina mahsup ettirilebilir. (Bu maddeden kaynaklanan ve yil kapanmadan önce istenen KDV iadeleri nakden degil ancak belli borçlara mahsup suretiyle alinabilmektedir. Aylik KDV iadeleri için asagidaki 5.2 no.lu bölüme bakiniz.)…”
C- BU KAPSAMDAKI MEVZUAT ÇELISKILERINE ILISKIN GÖRÜS VE DEGERLENDIRMELERIMIZ
Kisisel görüsümüz, ikinci seçenegin dogru oldugu yönündedir.
Bilindigi üzere, indirimli orana tabi satislardan kaynaklanan KDV iade alacaginin, kendi vergi ve SSK borçlari yaninda kendilerine mal teslim edenlere veya hizmet ifasinda bulunanlara (ödedikleri katma deger vergisi miktari ile bagli kalmaksizin) ihracat istisnasi ve ihraç kaydiyla teslimlerden dogan katma deger vergisi iadelerine iliskin olarak 81 Seri No.lu KDV Genel Tebligi ile öngörülen mahsup imkani, 82 Seri No.lu KDV Genel Tebligi’nin 2.3.1 bölüm hükmü ile indirimli orana tabi satis yapan mükelleflere de saglanmis bulunmaktadir. 82 Seri No.lu Teblig’in (2.3.1 bölümü ile birlikte 84 Seri No.lu Teblig ile kaldirilmayan ve halen yürürlükte bulunan) 2.5.1 bölümünde, indirimli oran uygulamasina iliskin asgari had belirlemesi yapilmistir.
84 Seri No.lu Teblig ile 82 Seri No.lu Teblig’in indirimli orana tabi satislardan kaynaklanan KDV iade alacaginin 81 Seri No.lu Teblig’e göre kendi ortaklari ile mal ve hizmet satin aldigi firmalarin vergi borcuna mahsup imkanini düzenleyen 2.3.1 bölümü ile asgari had tutarini belirleyen 2.5 bölümleri hariç tamami kaldirilmistir.
Bu durumda, 82 Seri No.lu Teblig’in indirimli orana tabi satislardan kaynaklanan KDV iade alacaginin, 81 Seri No.lu Teblig esaslarina göre kendi ortaklarinin veya kendilerine mal veya hizmet satan alt firmalarin vergi borçlarina mahsup imkanini düzenleyen 2.3.1 ve asgari had tutarini belirleyen 2.5 no.lu bölümleri yürürlükte olup, 99 Seri No.lu Teblig ile de kaldirilmis degildir.
99 Seri No.lu KDV Genel Tebligi ile, Katma Deger Vergisi Kanunu’nun 29/2. maddesinde, 5035 sayili Kanun ile yili içerisinde yüklenilen ve indirim yoluyla telafi edilemeyen KDV iade alacaginin, kendi vergi, SSK, elektrik ve dogalgaz borçlarina mahsup edilmesine iliskin usul ve esaslar düzenlenmis olup, yili içerisinde mahsup edilemeyen vergilerin, takip eden yilin Kasim dönemine kadar nakden iadesi veya kendisine ait vergi ve SSK borçlari ile ortaklara veya mal ve hizmet satin aldigi firmalara ait vergi ve SSK borçlarina mahsup imkan ve islemi devam etmektedir. Aksi takdirde ve bu yönde bir degisiklik amaçlanmissa, 82 Seri No.lu KDV Genel Tebligi’nin 2.3.1 bölüm hükmünün yürürlükten kaldirilmasi gerekirdi. 99 Seri No.lu Genel Teblig’in yili içinde mahsup edilemeyen vergilerin iadesi baslikli 1.5 bölümünde, daha önce inceleme ve teminat mektubu aranmadan yapilan mahsup islemeleri için 4.000 YTL tutarinda sinir getirilmis, nakden veya mahsuben iade talebi mükellefin kendi talep ve istegine birakilmistir.
1.7 bölümünde ise 99 Seri No.lu Teblig’in(17) yayimlandigi tarih dikkate alinarak, 2005 yili için, yil içinde mahsup imkaninin kalmadigi ve fakat eskiden oldugu gibi yillik KDV iade veya mahsup imkaninin devam ettigi hususu belirtilmistir.
Katma Deger Vergisi Kanunu’nun 29/2. madde hükmü uyarinca, indirimli orana tabi satislardan kaynaklanip, yili içerisinde mahsup edilemeyen KDV’nin takip eden Kasim dönemi beyannamesine kadar nakden iade alabilecegi gibi, kendi vergi ve SSK yaninda ortaklari ile mal ve hizmet satin aldigi firmalara ait vergi borçlarinin da mahsup edilme imkaninin devam ettigi hususunun netlige kavusturulmasinda yarar ve isabet oldugu düsünülmektedir. Aksi takdirde ve ortaklari ile mal ve hizmet satin aldigi firmalara ait vergi borçlarinin mahsubu imkaninin kaldirilmasi amaçlaniyorsa, bu amacin 82 Seri No.lu KDV Genel Tebligi’nin 2.3.1 bölüm hükmü kaldirilmak suretiyle gerçeklestirilmesi gerektigi düsünülmektedir.
Yukarida da vurgulanmis oldugu üzere, bu konudaki çeliski ve farkli uygulamalar, indirimli oran ile genel oran arasindaki farkin büyük ve vergi gelirleri ya da kayiplari itibariyle de önemli yer teskil etmesinden kaynaklanmaktadir.
Fason isçilik KDV oraninin %18’den %8’e düsürülmesi sonucu, tekstil sektöründe indirimli oran uygulamasindan kaynaklanan KDV iade alacaginin çikmayacagi ve bu yönde bir problemin de kalmadigi düsünülmektedir.
Temel gida maddelerine iliskin indirim uygulamasinda, hem girdi kalemlerinden önemlilerinin indirimli orana tabi olmasi ve hem de isçilik agirlikli olmasi dolayisiyla iade edilecek KDV tutari bütçe dengelerini etkilemeyecek sekilde düsük kalmaktadir.
Indirimli oran uygulamasina iliskin en problemli durum, %1 indirimli orana tabi insaat sektörü olarak görülmektedir.
Ilk çeliskili durum konusunda oldugu gibi, ikinci çeliski ve farkli uygulama konusunun da kökten çözümü için, insaat sektöründeki indirimli KDV oraninin %1’den %8’e çikarilmasi veya 1998 öncesinde oldugu gibi kismi istisna kapsamina dahil edip KDV iade hakkinin tamamen kaldirilmasi ya da nakden iade kaldirilip mahsup hakkinin da sadece kendi vergi, SSK, elektrik ve dogalgaz borçlari ile sinirli tutulacak sekilde mevzuat degisikligi yapilmasinda yarar ve isabet oldugu düsünülmektedir.
* YMM
(1) Dn. 4. D.’nin, 31.10.2006 tarih ve E: 2006/1452, K: 2006/2080 sayili karari
(2) 28.07.2007 tarih ve 26996 sayili Resmi Gazete’de yayimlanmistir.
(3) Izmir Vergi Dairesi Baskanliginin 02.11.2007 tarih ve B.07.01.GIB.4.35.17.01/KDV:02-1346/2349 sayili yazisi.
(4) 14.09.2000 tarih ve 24170 sayili Resmi Gazete’de yayimlanmistir.
(5) 23.09.2000 tarih ve 24179 sayili Resmi Gazete’de yayimlanmistir.
(6) 01.08.1988 tarih ve 19886 sayili Resmi Gazete’de yayimlanmistir.
(7) 12.03.1992 tarih ve 21169 sayili Resmi Gazete’de yayimlanmistir.
(8) 01.03.2001 tarih ve 24333 sayili Resmi Gazete’de yayimlanmistir.
(9) 10.05.2001 tarih ve 24398 sayili Resmi Gazete’de yayimlanmistir.
(10) 23.11.2001 tarih ve 24592 sayili Resmi Gazete’de yayimlanmistir.
(11) 19.03.2002 tarih ve 24700 sayili Resmi Gazete’de yayimlanmistir.
(12) 05.07.2002 tarih ve 24806 sayili Resmi Gazete’de yayimlanmistir.
(13) 18.06.2003 tarih ve 25142 sayili Resmi Gazete’de yayimlanmistir.
(14) 21.10.2003 tarih ve 25266 sayili Resmi Gazete’de yayimlanmistir.
(15) 28.02.2004 tarih ve 25387 sayili Resmi Gazete’de yayimlanmistir.
(16) 17.03.2005 tarih ve 26111 sayili Resmi Gazete’de yayimlanmistir.
(17) 11.07.2006 tarih ve 26225 sayili Resmi Gazete’de yayimlanmistir.

MILLIYET GAZETESI 22 NISAN 1992 TARIHLI NÜSHASI
DÜSÜNENLERIN DÜSÜNCELERI KÖSESI

Vergicilikte sahte fatura olayi ve hapis
cezasinin çok yetersiz kalmasi
ASIM GEZER
Usak 1954 dogumlu.1975’te Ankara I.T.IAkademisi
Ekonomi-Maliye Bölümünden mezun oldu.T.Vakiflar Bankasi Müfettis Yardimciligi ve Maliye Bakanligi Milli Emlak Kontrolörlügü görevlerinde bulundu.Halen Maliye ve Gümrük Bakanligi’nda Gelirler Baskontrolörü olarak görev yapmakta

TÜRKIYE’de vergi kaçagini olusturan zincirin en önemli halkalarinda biri de (müteselsil sorumluluk……….vs. gibi tedbirlere ragmen) sahte fatura olayinin halen devam ediyor olmasidir. Ve bu durum, sahte fatura için öngörülen hapis cezasinin çok hafif kalmasi ve dolayisiyla caydirici olma fonksiyonunu yerine getirememesinden ileri gelmektedir.
Bilindigi üzere evrakta sahtecilige iliskin genel hükümler, TCK’ nin 339 ile 349 arasi kalan maddeler ile düzenlenmiş olup, resmi evrakta sahtecilik için 3-10 yil arasi olup, özel evrakta sahtecilik için de 1-3 yil arasi hapis cezalari öngörülmüstür.Vergi kaçirmak amaciyla düzenlenen ya da kullanilan sahte fatura ve belgeler için ise özel hükümler getirilmis; VUK’nun 359 ve 360. maddeleri ile sahte faturaya iliskin kaçakçiligin cezasi 3 aydan, kaçakçiliga tesebbüs cezasi 1 aydan baslatilmak suretiyle yukarida isaret olunan TCK’ nun genel hükümlerine göre daha aza ve daha hafif hapis cezalari öngörülmüstür.
Sahte fatura düzenlemek veya kullanmak fiili en azindan özel evrakta sahtecilik suçunu olusturduguna göre, ya VUK’ nundaki hapis cezalari artirilmali veya (mümkün olmamasi durumunda ise) VUK’ nundaki hapis cezasina iliskin özel hükümler kaldirilmak suretiyle, TCK’ nin genel hükümlerinin uygulanmasina imkan saglanmalidir.
Konuya iliskin bir diger eksiklik de mahkemelerden kaynaklanmaktadir.
Adli mahkemelerin, VUK’nun 359,360 ve 361. maddesi ile öngörülen kaçakçilik, kaçakçiliga tesebbüs ve bilgi verilmemesi suçlarinin gerektirdigi 3 ay-3 yil, 1 ay-1 yil, 1 ay-3 ay seklindeki en hafif hapis cezalarini dahi vermekten kaçindiklari, bilirkisilik müessesesi istismar edilmek suretiyle hapis cezasi vermedikleri, verseler dahi paraya çevirdikleri ve sonuç itibariyle vergisel suç ve öngörülen cezalari çok hafife aldiklari ya da önemsemedikleri gözlenmektedir.
Bilirkisilik müessesesinin, vergi mahkemelerince de istismar edildigi ve sahte fatura konusundaki çok kesin tespitlere dayanan vergi inceleme raporlarinin dahi hükümsüz kilindigi gözlenmektedir.
HUMK’ nun 275. maddesi uyarinca bilirkisi görevlendirilebilmesi için: Konunun teknik ve özel ihtisasi gerektiren bir durum olmasi lazim gelmektedir.
Vergi mahkemeleri ihtisas mahkemeleri niteliginde olup, vergisel problemleri çözmek için kurulmus olduklarina göre, siradan bir vergi inceleme raporu için bilirkisiye gidememesi lazim gelir. Mutlaka bilirkisi görevlendirilmesi gerektiren bir durum mevcut ise, su anda oldugu gibi teknik bilgi ve sorumlulugu daha alt seviyede olan muhasebeciler yerine mali müsavirlerin görevlendirilmesinde yarar ve hatta zaruret görülmektedir.
Sonuç itibariyle:
1- Ya VUK’nun 359 ve 360. maddeleri ile sahte fatura düzenlemek veya kullanmak suçlari için öngörülen 3 ay-3 yil, 1 ay-1 yil süreli hapis cezalarinin caydirici etki yapacak sekilde artirilmasi; veya en azindan bu konudaki VUK’ nunda yer alan özel hükümlerin kaldirilmasi suretiyle TCK’ nin (özel evrakta sahtecilige iliskin bir yildan baslayan) genel hükümlerinin uygulanabilmesi imkaninin yaratilmasi sarttir.
2- Özellikle vergi inceleme ve kaçakçilik raporlari için, vergi ve adliye mahkemeleri tarafindan bilirkisi görevlendirilmesi ve bilirkisilik müessesesinin istismar edilmesi uygulamasinin (HUMK’ nun 275. maddesi ile de öngörüldügü sekilde sadece teknik ve özel bilgi gerektiren durumlar ile sinirli olarak) asgariye indirilmesi; ayrica da adliye mahkemelerinde görevli hakimlerin konuya daha ilgiyle yaklasmalari ve vergisel sahtecilik ve kaçakçilik suçlarina da en az hirsizlik ve dolandiricilik kadar önem verir hale gelmelerinin saglanmasinda, yarar ve isabet görülmektedir.
3- Ayni konuya iliskin olarak, maliye müfettisleri, hesap uzmanlari ve gelirler kontrolörleri tarafindan düzenlenen vergi incelemesi ve kaçakçilik suçu raporlarinin, ayni elemanlar tarafindan takip edilmesi ve mahkemelerdeki durusmalara katilmalarinin mecbur kilinmasinda, yarar oldugu düsünülmektedir.
DIGER YAZILAR:
DÜNYA GAZETESI
KONUK YAZARLAR KÖSESI
KONU:SAHTE FATURA
…………………

MATRAH TESBITLERI
YAZAR:GELIRLER KONTROLORÜ ASIM GEZER
BASIM YERI:ISTANBUL
BASIM YILI:1985
MATBAA ISMI: BETA BASIM YAYIM DAGITIM A.S.

Enflasyon düzeltmesi ve yeniden değerleme konusunda;
Hazine ve Maliye Bakanlığı (Gelir İdaresi Başkanlığı) tarafından yayımlanan Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği Taslak Metni ile Türkiye Büyük Millet Meclisi Plan ve Bütçe Komisyonu Başkanlığı’na 04.01.1961 tarih ve 313 sayılı Vergi Usul Kanununa geçici 33. Madde eklenmek üzere sunulan kanun teklifi kapsamında değerlendirilmek üzere:

PEK SAYIN TÜRKİYE BÜYÜK MİLLET MECLİSİ BAŞKANLIĞI,
PEK SAYIN HAZİNE VE MALİYE BAKANLIĞI,
MAKAMLARINA (ÖZEL) AÇIK MEKTUP
1-)Her iki Makama (özel) bu açık mektubun özeti:
“213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun geçici 31. Maddesine 7326 sayılı Kanun’un 11. Maddesiyle eklenen ve 09.06.2021 tarihinden itibaren geçerli, %2 oranında net değer artış vergisi karşılığı yeniden değerleme yapabilme imkanının, sürekli ve kalıcı hale getirilmesi ve her yıl itibariyle buradan toplanacak çok ciddi miktardaki net değer artış (öz ve esas itibariyle ticari servet ) vergisinin Vakıflar Genel Müdürlüğü nezdinde açılacak bir özel hesap veya fon kanalından yaşlı, engelli, fakir …vb gibi ihtiyaç sahibi insanlara aktarılması, bu suretle “zengin ile fakir arasında gönül köprüsü kurulmasının sağlanması” veya aksi takdirde vergilemede eşitlik prensibi gereği 31.12.2021 tarihine kadar aynı vergileri ödeyen firmalara, geri iadesi için kanuni düzenleme yapılmasının sağlanması talep ve önerisinden ibarettir.
2-) Yeniden değerleme konusunda yaşanan belirsizlik ve karmaşıklığa ilişkin hukuki gelişmeler:
a-)213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun geçici 31. Maddesine 7326 sayılı Kanun’un 11. Maddesiyle eklenen ve 09.06.2021 tarihinden itibaren geçerli %2 oranında vergi karşılığı yeniden değerleme yapabilme imkanını sağlayan madde hükmü ve sonuçlarına ilişkin değerlendirmeler.
Bu konu yeminli mali müşavirliğim tarafından; hem Koç ve Sabancı Holding Şirketleri dahil büyük firmalar, hem nakliyeciler benzeri küçük firmalar ve hem de Hazine kasasına veya bu önerimiz kapsamında Vakıflar Genel Müdürlüğü nezdinde açılacak özel bir fon hesabına çok ciddi paralar girmesi ve zengin ile fakir arasında gönül köprüsü kurulabilmesini temin bakımından, Pek sevgili Nuri Bilge Ceylan’ın deyimiyle bu yalnız ve güzel Ülkemiz ve dolayısıyla kamu menfaati yönüyle fevkalade yararlı oyduğu görülmüş ve Vergi Sorunları Dergisi’nin 44. Yıl , Temmuz 2021 ay, 394. Sayısında yayımlanan aşağıdaki makalem yazılmıştı.

Zengin ile Fakir Arasında Gönül Köprüsü Kurulma Önerisine ilişkin Açık Mektup