YAKLAŞIM YAYINLARI AĞUSTOS 2003 SAYI:1 (2002 KURUM KAZANÇLARINA İLİŞKİN YATIRIM İNDİRİMİNE UYGULANAN

Yazar : Asım GEZER*

I- GIRIS
193 sayili Gelir Vergisi Kanunu’nun 4842 sayili Kanun ile degismeden önceki muaflik ve istisnalar basligi altindaki ikinci kisim sekizinci bölümünü, 1-6 ek madde halinde yatirim indirimi istisnasi hükümleri olusturmaktaydi.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 94/6-ii madde hükmü uyarinca Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinin 1 numarali bendinde yer alan istirak kazançlari istisnasindan yararlanan kazançlar hariç, yatirim indirimi istisnasindan yararlanan kazançlar dahil, olmak üzere dagitilsin dagitilmasin kurumlar vergisine tabi kurumlarin kurumlar vergisinden müstesna kazanç ve iratlarindan % 18 oraninda gelir vergisi tevkifati yapilmasi öngörülmüstü.
% 18 oranindaki tevkifat uygulamasina iliskin degisiklik 4605 sayili Kanun un 4. maddesi ile yapilmis olup 30.11.2000 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüge girmistir.
Gelir Vergisi Kanunu nun yatirim indirimi istisnasina iliskin 94/6-ii madde hükmü, 4605 sayili Kanun öncesi itibariyle ve 1999 yili için uygulanmak üzere asagidaki sekilde düzenlenmis ve düzenlendiginden itibaren ilk olarak Prof. Dr. Sükrü Kizilot’un yazi ve makaleleri ile öngördügü gibi de davali günler baslamisti.
“… Dagitilsin dagitilmasin kurumlar vergisine tabi kurumlarin Kurumlar Vergisi Kanunu nun 8. maddesinin 1 numarali bendi disinda kalan kurumlar vergisinden müstesna kazanç ve iratlarindan (yatirim indirimi dahil %15)…”
Parantez içi hükmün yasama erki durumundaki TBMM yerine Bakanlar Kurulu Karari ile konulmasi ve yatirim indiriminin istisna oldugunun belirtilmemesi gerekçesi ile beyannameler ihtirazi kayitla verilmis, davalar açilmis ve en son Danistay Içtihatlari Birlestirme Kurulu’nun Karari (1) ile dava açan mükellefler kazanmis, 1999 yilina iliskin olarak 350 trilyon lira civarinda Devletin gelir kaybi olmustur. Dava açmayanlar söz konusu vergileri süresinde ödemis ve dolayisiyla vergilemede esit olmayan bir uygulama sonucu dogmustur. Ve hatta Danistay 3. Dairesi’nde görülen bazi davalar Danistay Içtihadi Birlestirme Kararindan öncesi itibariyle mükellef aleyhine sonuçlandigi ve kesinlestigi için yargilamanin yenilenmesi ya da kararin düzeltilmesine yönelik açilan ikinci etap davalarin ise halen devam ettigi gözlenmektedir.
Bu defa benzeri sekildeki teknik hata yüzünden hem mükellef, hem vergi idaresi ve hem de vergi mahkemelerinin zaman kaybina ve belki de 1999 yili için oldugu gibi esit olmayan bir uygulamaya ve devletinde gelir kaybina meydan verilmesi söz konusu olmustur.
Yatirim indirimi istisnasinin eski uygulamasinda gelir vergisi ve kurumlar vergisi mükellefleri yönüyle de esit olmayan bir durum mevcuttu.
Kurumlar vergisine tabi mükelleflerden % 18 gelir vergisi tevkifati % 1,8 fon payi tutari alinirken gelir vergisine tabi mükellefler için herhangi bir stopaj uygulamasi söz konusu degildi.
4842 sayili Kanun ile birlikte; yatirim indirimi istisnasinin % 40 orana çekilmesi ve fakat stopaj kaldirilmak suretiyle gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri yönüyle esitlik saglanmasinda isabet oldugu düsünülmektedir.
Türk ekonomisinin krizden geçtigi bir dönemde 1999 yatirim indirimi istisnasina iliskin teknik hatadan kaynaklanan 350 trilyon lira civarindaki vergi kaybi üzücü olmustur.
Zira tesvik kapsaminda yatirim yapan mükelleflerin çogunlugu öz sermaye ile çalismakta olup stopaj ödemekte zorlanma durumlari söz konusu degildi.
Nitekim eski tesvik belgesine sahip olup % 100 yatirim indirimi istisnasindan yararlanan mükelleflerin çogunlugu % 19,8 stopaj ödemeye razi olmus, stopaja tabi olmayan % 40 oran tercih hakkini kullanmamistir.
Bu yazimiz ile 4842 sayili Kanun’un geçis hükümleri çerçevesinde 2002 yili kurum kazançlari için stopaj uygulanip uygulanmayacagi, uygulanacaksa % 18 gelir vergisi tevkifati + % 1,8 fon payi mi uygulanacagi, yoksa fon payini da kapsayan % 19,8 oraninda gelir vergisi tevkifati mi uygulanacagi hususu tartisilacaktir.

II- 2002 YILI KURUM KAZANCINDAN DÜSÜLEN YATIRIM INDIRIMINE STOPAJ UYGULANIP UYGULANMAYACAGI HUSUSUNUN TARTISILMASI
Ticari ve zirai kazançlarda yatirim indirimi istisnasi, adi ortakliklar, kolektif ve adi komandit sirketler ile kurumlar vergisi mükelleflerini de kapsar sekilde 193 sayili Gelir Vergisi Kanunu’nun 4842 sayili Kanun’un 1. maddesi ile 24.04.2003 tarihinde yürürlüge girmek üzere 19. madde halinde yeniden düzenlenmistir.
Yeniden düzenlenen 19. madde ile dar mükellefiyete tabi olanlar dahil ticari ve zirai kazanci bilanço esasina göre tespit edilen vergiye tabi mükellefler faaliyetlerinde kullanmak üzere satin aldiklari veya imal ettikleri amortismana tabi iktisadi kiymetlerin maliyet bedellerinin % 40’ini vergi matrahinin tespitinde ilgili kazançlarindan yatirim indirimi istisnasi olarak indirim konusu yapacaklari hükme baglanmistir.
Yatirim indirimi istisnasina stopaj uygulanmasini öngören Gelir Vergisi Kanunu’nun 94/6-ii madde hükmü(2) 4842 sayili Kanun’un 12. maddesi ile kaldirilmistir. Görüldügü üzere 24.04.2003 tarihinden itibaren yararlanilacak % 40 oranindaki yatirim indirimi istisnasi için herhangi bir stopaj uygulanmasi durumu söz konusu degildir.
4842 sayili Kanun’un yürürlük hükümlerini düzenleyen 37. madde hükmü ile 94/6-ii maddenin eski halini kaldiran 12. maddenin yayimlandigi 24.04.2003 tarihi itibariyle yürürlüge girecegi öngörülmüs bulunmaktadir.
4842 sayili Kanun’un 17. maddesi ile 193 sayili Gelir Vergisi Kanunu nun eklenen geçici 61. maddenin 1. paragrafinda, 24.04.2003 tarihinden önce yapilan müracaatlara istinaden düzenlenen yatirim tesvik belgesi kapsamindaki yatirimlarla ilgili yatirim harcamalarina yatirim indirimi uygulamasina iliskin olarak Gelir Vergisi Kanunu’nun 24.04.2003 tarihinden önce yürürlükte bulunan hükümlerin uygulanmasi hükme baglanmistir.
Ayni maddenin ikinci paragrafi ile:
“… 24.04.2003 tarihinden önce yapilan müracaatlara istinaden düzenlenen yatirim tesvik belgesi kapsamindaki yatirimlarla ilgili yatirim indirimi istisnasindan yararlanan kazançlar ile 24.04.2003 tarihinden önce gerçeklesen yatirimlar üzerinden hesaplanan ve kazancin yetersiz olmasi nedeniyle sonraki dönemlere devreden yatirim indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden dagitilsin dagitilmasin % 19,8 oraninda gelir vergisi tevkifatinin yapilmasi …”
hükme baglanmistir.
Geçici 61. maddenin üçüncü paragrafi ile isteyen mükelleflerin Kanun’un yürürlüge girdigi 24.04.2003 tarihini
izleyen ilk geçici vergi dönemine rastlayan 15.05.2003 tarihine kadar % 40 oranli yeni düzenlemeyi tercih etmek suretiyle stopaja tabi olmama hakki saglanmis bulunmaktadir.
Görüldügü üzere % 19,8 oranindaki stopaj uygulamasi 24.04.2003 tarihinden itibaren yürürlüge girmis olup 2003 yili kazançlarina uygulanmasi gerekmektedir.
2002 yili kazançlarindan düsülen yatirim indirimi istisnasina stopaj uygulamasini öngören GVK’nin 94/6-ii madde hükmü 24.04.2003 tarihi itibariyle yürürlükten kalkmis bulunmaktadir.
Bu durumda kurumlar vergisi beyannamesinin verilecegi 30.04.2003 tarihi itibariyle yasal bosluk dogmustur.

III- STOPAJ UYGULANMASI DURUMUNDA % 18 GELIR VERGISI TEVKIFATI + % 1,8 FON PAYI MI YOKSA % 19,8 GELIR VERGISI TEVKIFATI MI UYGULANACAGI SORUNUNUN TARTISILMASI
Gelir Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 61. madde 1. paragrafi ile 24.04.2003 tarihinden önce yapilan müracaatlara istinaden düzenlenen yatirim tesvik belgesi kapsamindaki yatirimlarla ilgili yatirim harcamalarina bu Kanun un 24.04.2003 tarihinden önceki hükümlerinin uygulanacagi öngörülmüstür. Bilindigi üzere eski uygulamaya göre % 18 oraninda gelir vergisi tevkifati, gelir vergisi tevkifatina da % 10 orani kadar fon payi beyan edilip, ödenmekteydi.
% 19,8 oranli gelir vergisi tevkifati fon payini da içermekte olup, 24 . 04 . 2003 tarihi itibariyle yürürlüge girmistir.
4842 sayili Kanun’un 37/3-5 maddesi ile:
Gelir ve kurumlar vergileri üzerinden ödenen fonlarin birlestirilmesi hakkindaki 25.06.1992 tarih ve 3824 sayili Kanun’un(3) 18, 19, 20, 21 ve 22. maddeleri, 3294 sayili Sosyal Yardimlasma ve Dayanismayi Tesvik Kanunu’nun 4/e maddesi yürürlükten kaldirilmistir.
Yürürlükten kaldirilmaya iliskin 37. madde 3 ve 5. bent hükümlerinin 01.01.2004’den itibaren yürürlüge girmesi öngörülmüstür.
Sonuç itibariyle, 4842 sayili Kanunla Gelir Vergisi Kanunu na eklenen geçici 61. maddenin 2. paragrafi ile öngörülen % 19,8 oranindaki gelir vergisi tevkifati 2003 yili kazançlari için söz konusu olup, 2002 yili kazançlarina uygulanmasinin mümkün olmadigi düsünülmektedir.
Gelir Vergisi Kanunu nun 4842 sayili Kanun un 17. maddesi ile eklenen geçici 61. madde 2. paragraf hükmü ile 80 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebligi nin 2. bölüm hükmünün yanlis anlasildigi gözlenmektedir.
Gelir Vergisi Kanunu nun geçici 61. madde 2. paragraf hükmü yukarida belirtilmisti.
80 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebligi’nin 2. bölüm hükmü ise asagida yer aldigi gibidir.
“… 4842 sayili Kanunla Gelir Vergisi Kanunu na eklenen geçici 61. maddenin ikinci fikrasinda, bu Kanun un 4842 sayili Kanunla degistirilmesinden önceki hükümleri çerçevesinde yatirim indirimi istisnasindan yararlanan kazançlar üzerinden dagitilsin, dagitilmasin %19,8 oraninda tevkifat yapilmasi öngörülmüs ve söz konusu düzenleme 24.04.2003 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüge girmis bulunmaktadir.
Yatirim indirim istisnasindan yararlanacak olan kazançlara uygulanacak ve tevkifat orani fon payini da içerecek sekilde tespit edildiginden, tevkifat tutari üzerinden ayrica fon payi hesaplanmayacaktir…”
4842 sayili Kanun’un 37/3. madde hükmü uyarinca fon payi uygulamasinin 01.01.2004 den itibaren kalktigi hususu yukarda vurgulanmisti. 4842 sayili Kanun un geçici 1. maddesi ile de fon payi uygulamasini 01.01.2004 tarihine kadar devam edecegi hususu öngörülmüs bulunmaktadir. Geçici 1. madde aynen asagida yer aldigi gibidir:
“Gelir Vergisi Kanunu nun 94. ve Kurumlar Vergisi Kanunu nun 24. maddesi geregince vergi tevkifati yapmak zorunda olanlar, Aralik/2003 dönemi ile ilgili olarak hesapladiklari fon payini, bu Kanun un 37. maddesinin 3 numarali fikrasi ile kaldirilan hükümler çerçevesinde öderler.
2003 yili vergilendirme dönemlerine iliskin olarak 01.01.2004 tarihinden sonra verilmesi gereken yillik gelir ve kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan gelir ve kurumlar vergisi tutarlarindan ayrica fon payi hesaplanmaz, bu kazanç ve iratlara iliskin olarak vergilendirme dönem içinde ödenen fon paylari mahsup ve iadeye konu olmaz.
2004 yili Ocak ayi gelir ve kurumlar vergisi tahsilatindan bu Kanun un 38. maddesi hükümleri çerçevesinde pay verilmez.”
Gelirler Kontrolörleri’nden Yafes Pehlivan ve Emre Kartaloglu nun da belirttigi gibi (4):
“… Geçici madde 1 ile fon payi uygulamasina iliskin geçis dönemi düzenlemeleri yapilmistir. Yapilan düzenlemeyle, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. ve Kurumlar Vergisi Kanunu nun 24. maddesi geregince vergi tevkifati yapmak zorunda olan mükelleflerin, Aralik 2003 dönemi ile ilgili olarak hesapladiklari fon payini, bu Kanun un 37. maddesinin 3 numarali fikrasi ile kaldirilan hükümler çerçevesinde bu döneme ait muhtasar beyanname ile beyan etmeleri ve bu sürede ödemeleri, Maliye Bakanligi Merkez Saymanliginin da tahsil ettikleri bu fon payini tahsil edildigi ayi takip eden bir ay içinde ilgili fonlar hesabina aktarmalari öngörülmektedir.
4842 sayili Kanun un 37. maddesinin 3. fikrasi ile 3824 sayili Kanun un 18. maddesi kaldirildigindan 01.01.2004 tarihinden itibaren Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 24. maddeleri geregince verilmesi gereken beyannamelerde hesaplanan vergi tutarlari üzerinden fon payi hesaplanmayacaktir.
Madde ile ayrica, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, 2003 yili vergilendirme dönemlerine iliskin olarak 01.01.2004 tarihinden sonra verdikleri yillik beyannameler üzerinden hesaplanan gelir ve kurumlar vergisi tutari üzerinden ayrica fon payi hesaplamayacaklari, bu kazanç ve iratlara iliskin olarak vergilendirme dönemi içinde ödenen fon paylarini da herhangi bir sekilde mahsup ve iadeye konu edemeyecekleri hususu öngörülmüs bulunmaktadir…”
Türkiye çapinda bazi mükellefler tarafindan % 18 gelir vergisi tevkifati + gelir vergisi tevkifati üzerinden % 10 oraninda fon payi, bazi mükellefler ise yatirim indirimi üzerinden % 19,8 oraninda gelir vergisi tevkifati,beyan ve ödemesinde bulundugudolayisiyla da mükelleflerden yarisinin % 1,8 oraninda eksik gelir vergisi tevkifati beyanindan, diger yarisi ise % 1,8 oraninda eksik fon payi beyanindan vergi ziyai tarhiyati ile karsi karsiya bulunduklari gözlenmektedir.
Kisisel görüsümüze göre fon payi uygulamasi 01.01.2004 tarihine kadar yürürlükte olduguna göre % 19,8 oraninda beyan ve ödeme yapan mükellefler için düzeltme islemi yapilmasi ve yeni bir itilafa meydan verilmemesi gerektigi düsünülmektedir.
% 18 gelir vergisi tevkifati gelir vergisi tevkifati üzerinden % 10 fon payi beyaninda bulunanlarin islemi dogrudur.
Konunun Maliye Bakanligi tarafindan açikliga kavusturulmasi ile her hal ve taktirde ve her iki uygulama kapsamindaki mükellefler tarafindan gelir vergisi tevkifat matrahinin dogru beyan edildigi dikkate alinarak, tahakkuk ve ödeme islemine iliskin farkliliklarin VUK’un 116, 117, 118, 119, 120 ve 121. madde hükümleri uyarinca re’sen düzeltme suretiyle çözümlenmesi ve yeni ve ikinci bir itilafa meydan verilmemesinde yarar ve isabet oldugu düsünülmektedir.

(*) Yeminli Mali Müsavir
[1) Dn. Iç. Bir. Kur. 19.10.2002 tarih ve E. 2002/3, K. 2002/3 sayili Karari
(2) 24.04.2003 tarih ve 25088 sayili Resmi Gazete’de yayimlanmistir.
(3) 11.07.1992 tarih ve 21281 sayili Resmi Gazete’de yayimlanmistir
(4) Vergi Sorunlari Dergisi, Özel Ek Kitapçigi, Sayi: 177, Haziran 2003, s. 91