VERGİ SORUNLARI DERGİSİ KASIM 2007 SAYI:230 (İNDİRİMLİ ORAN UYGULAMASINDA İNŞAAT TAAHHÜT İŞİNE İLİŞKİN
Asim GEZER
E.Gelirler Baskontrolörü-YMM
I-) INDIRIMLI ORAN UYGULAMASI:
KDV Kanunu’nun 28. Maddesi ile indirimli oran, genel oran ve yükseltilmis oran olmak üzere üç ayrioran uygulamasi öngörülmüstür.
KDV Kanunu’nun 29/2. Maddesi ile 28. Madde uyarinca Bakanlar Kurulu tarafindan vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup yil içerisinde indirilemeyen ve tutari Bakanlar Kurulunca tesbit edilecek siniri asan verginin iade olunacagi, iade usul ve esaslarinin tesbitine Maliye Bakanliginin yetkili oldugu hükme baglanmis bulunmaktadir. Maliye Bakanligi tarafindan yayimlanan 74-76 ve 85 sira no.lu KDV Genel Tebligi uyarinca iade tutarinin tesbit ve hesaplanmasinin asagidaki sekilde yapilmasi öngörülmüstür.
Iade tutarinin hesaplanmasina her takvim yilinin Ocak ayi itibariyle baslanacaktir. Ocak döneminde varsa indirimli orana tabi islemlerin bünyesine giren vergiler ile indirimli orana islemler nedeniyle hesaplanan vergi defter ve belgeler esas alinarak mükellefler tarafindan hesaplanacaktir. Indirimli orana tabi islemler nedeniyle yüklenilen vergiden hesaplanan vergi çikarilarak ilk hesaplama yapilacaktir. Bu ilk hesaplama ayni dönem beyannamesinde yer alan ‘sonraki döneme devreden vergi’ tutari ile karsilastirilacaktir. Beyannamede sonraki döneme devreden vergi yer almiyorsa Ocak dönemi için indirimli orana tabi islemlerin bünyesine giren vergi tutari yillik iade hesabina dahil edilmeyecektir. Sonraki döneme devreden vergi mevcutsa ve indirimli orana tabi islemlerin bünyesine giren vergi ile bu islemler nedeniyle hesaplanan katma deger vergisi arasindaki vergi farkini asiyorsa, bu vergi farkinin tamami, asmiyorsa devreden vergi tutari ‘aylik iade edilebilir vergi’ olarak kabul edilecektir.
Bu hesaplama Subat dönemi için de yapilarak subat döneminde varsa indirimli orana tabi islemlerin bünyesine giren vergiler ve bu islemlerle ilgili olarak hesaplanan katma deger vergisinin farki hesaplanacak, bu fark Ocak dönemine ait iade edilebilir vergi ile toplanacak, bu toplam Subat dönemi beyannamesinde yer alan sonraki döneme devreden vergi tutari ile mukayese edilecektir. Sonraki döneme devreden vergi yoksa, ilk iki ay yillik iade hesabina dahil edilmeyecektir. Devreden vergi mevcutsa ve yukarida hesaplamasi verilen toplami asiyorsa toplamin tamami yillik iade hesabina dahil edilecek, devreden vergi sözü edilen toplami asmiyorsa, Subat dönemi beyannamesindeki devreden vergi tutari ilk iki ay için ‘iade edilebilir vergi’ olarak dikkate alinacaktir.
Bu hesaplamalar Aralik ayina kadar olmak üzere diger aylar için de yukaridaki açiklamalara göre yapilacaktir.
08.02.2002 tarihli ve 24675 sayili Resmi Gazete’de yayimlanan 2002/3606 sayili Bakanlar Kurulu karari ile indirimli orana tabi islemlerde iade edilecek verginin alt siniri 2001 yili için 4.000.000.000.-lira (4.000,00 YTL) olarak belirlenmis, 2002 ve izleyen takvim yillarinda iade edilecek miktarin alt sinirinin ise bir önceki yilda geçerli tutarin VUK hükümleri uyarinca belirlenen yeniden degerleme oraninda artirilmasi suretiyle tesbit edilecegi hükme baglanmistir. Bu sekilde yapilacak hesaplamalarda 50.000.000.-lira (50,00 YTL) ve daha düsük tutarlarin dikkate alinmayacagi, 50.000.000.-lira (50,00 YTL) dan fazla olan tutarlarin ise 100.000.000.-lira (100,00 YTL) nin en yakin katina yükseltilecegi 85 no.lu KDV genel Teblig hükmü ile öngörülmüs bulunulmaktadir. Ayni Teblig ile iade edilecek katma deger vergisi tutarinin 74 ve 76 sira no.lu genel Tebliglerde belirlenen usul ve esaslara göre hesaplanacagi, hesaplanan ve ilgili yil için geçerli alt siniri asan iade tutarini izleyen yilin Kasim dönemine kadar verilecek katma deger vergisi beyannamelerinin herhangi birisinde sonraki döneme devreden vergi tutarindan çikarilmak suretiyle iadesinin talep edilmesi gerektigi öngörülmüs bulunulmaktadir.
99 Seri no.lu KDV Genel Tebligi ile indirimli orana tabi islemler dolayisiyla yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV tutarlarinin Bakanlar Kurulunca tespit edilecek siniri asan kisminin yili içinde vergilendirme dönemleri itibariyle mahsuben, yili içinde mahsuben iade edilemeyen tutarlarin da izleyen yil içinde mükellefin istegine bagli olarak nakden ya da mahsuben iadesi imkani getirilmistir.
98 Seri no.lu KDV Genel Tebligi’nin 3. bölüm hükmü ile indirimli orana tabi islemlere iliskin olarak yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen katma deger vergisi için 2004 yilinda geçerli olan 9.100,00 YTL tutarindaki iade talep siniri 2002/3606 sayili Bakanlar Kurulu Karari uyarinca 2005 yilina iliskin yeniden degerleme oraninda (%9,8) artirilarak 2005 yili için 10.000,00 YTL olarak uygulanmasi öngörülmüstür.
Bakanlar Kurulu, bu hükmün uygulanmasina yönelik olarak 2006/10379 sayili Kararname ile indirimli vergi oranina tabi teslim ve hizmetlerde iade uygulamasi ile ilgili siniri 2006 ve izleyen yillarda gerçeklesecek islemler için geçerli olmak üzere 10.000 YTL olarak belirlemistir. 2007 ve izleyen yillarda bu sinir, yeniden degerleme oraninda artirilmak suretiyle uygulanmasi öngörülmüs bulunmaktadir. Bu durumda 2007 yili için uygulanmasi gereken tutar 10.800,00 YTL olarak tesbit ve hesaplanmistir.
Vergilendirme dönemleri itibariyle 4.000 YTL’yi asmayan mahsup taleplerinin inceleme raporu ve teminat aranmaksizin yerine getirilecegi, 4.000.- YTL ve üstündeki mahsup taleplerinin ise vergi inceleme veya YMM tasdik raporu karsiliginda yerine getirilecegi, 2006 yili içindeki indirimli orana tabi islemlerden dogan iade taleplerinde, tam tasdik sözlesmesinin bulunmamasi halinde de miktara bakilmaksizin mahsuben iade isleminin yapilabilecegi hususu 99 seri no.lu KDV Genel Tebligi ile açiklanmis bulunmaktadir.
4000.- YTL ve üstündeki mahsup taleplerinin vergi incelemesi veya YMM tasdik raporu karsiliginda yerine getirilecegini öngören 99 seri no.lu KDV Tebligi 11.07.2006 tarih ve 26225 sayili Resmi Gazete’de yayimlandigi hususu bilinmektedir.
99 seri no.lu Teblig hükmü uyarinca mahsup veya iadenin talep edildigi takvim yilini kapsayan Ocak + Subat + Mart + Nisan + Mayis + Haziran + Temmuz + Agustos + Eylül + Ekim + Kasim + Aralik 2006 döneminden mahsup veya iade edilecegi döneme kadar devreden kdv tutarinin aylar itibariyle dökümü yapilmasi gerekmektedir.
Indirimli orana tabi islemler yukaridaki kapsam çerçevesinde uygulanmakta ve insaat taahhüt isi disinda her hangi bir özel durum ve sorun ile karsilasilmamaktadir.
Insaat taahhüt isine iliskin %1 indirimli oran uygulamasi tereddüt ve özellik ve hatta karmasa arz etmekte olup, bu yazimizin da konusunu olusturmaktadir.
II-) INSAAT TAAHHÜT ISINDE %1 INDIRIMLI ORAN UYGULAMASINA ILISKIN MEVZUAT VE MEVZUAT ÇELISKILERI:
A-)Kanuni Düzenleme
3065 sayili KDV Kanunu’nun 28.maddesi ile katma deger vergisi oraninin, vergiye tabi her bir islem için % 10 oldugu belirtilmis, Bakanlar Kurulu; bu orani, dört katina kadar artirmaya, % 1 e kadar indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazi mallarin perakende safhasi için farkli vergi oranlari tespit etmeye yetkili kilinmistir. bu yetki uyarinca yayimlanan 2002/4480 sayili Bakanlar Kurulu Karari ekindeki (I) sayili listenin 12.sirasinda “konut yapi kooperatiflerine yapilan insaat taahhüt isleri”nin (%1) oraninda katma deger vergisine tabi oldugu belirtilmistir.
Bu durumda kanun ve kanuni yetki uyarinca çikarilan bakanlar kurulu kararlarina göre konut yapi kooperatiflerine yapilan insaat taahhüt isinde %1 indirimli oran uygulamasindan yararlanabilmek için:
-Kooperatifin konut yapi kooperatifi olmasi,
-Isin konut yapi kooperatifine yapilmasi,
-Yapilan isin insaat isi olmasi ve taahhüde dayanmasi,
sartlarinin birlikte yerine getirilmis olmasi yeterli görülmüstür.
B-) Maliye Bakanligi tarafindan yayimlanan 21.11.2003 tarih ve 2003-5 no.lu KDV Sirküleri ile indirimli oran uygulamasindan yararlanmak için insaat ruhsatinin münhasiran kooperatif adina düzenlenmis olmasi sarti getirilmis olup söz konusu sirkülerin ilgili bölümleri asagida yer aldigi gibidir.
“………. 3065 sayili Katma Deger Vergisi Kanununun 4369 sayili Kanunla eklenen geçici 15 inci maddesinde, bu Kanunun yayimlandigi 29.07.1998 tarihinden önce insaat ruhsati alinmis insaatlara iliskin olarak konut yapi kooperatiflerine yapilan insaat taahhüt islerinin katma deger vergisinden istisna oldugu hükme baglanmistir. Söz konusu istisnaya iliskin açiklamalar 49 ve 66 seri No.lu Katma Deger Vergisi Genel Tebliglerinde yapilmistir.
Bu durumda, 29.07.1998 tarihinden önce insaat ruhsati alinmis insaatlara iliskin olarak konut yapi kooperatiflerine yapilan insaat taahhüt islerinin katma deger vergisinden istisna olabilmesi için;
-Kooperatifin konut yapi kooperatifi olmasi,
-Isin konut yapi kooperatifine yapilmasi,
-Yapilan isin insaat isi olmasi ve taahhüde dayanmasi gerekmektedir.
Bu hükümler uyarinca, söz konusu istisna, anilan Kanun ve genel tebliglerde belirtildigi üzere, konut yapi kooperatiflerine yönelik bulundugundan, konut yapi kooperatiflerinin yaptirdigi insaat taahhüt isi bir bütün olarak degerlendirilmektedir. Bu nedenle, insaat ruhsatinin münhasiran konut yapi kooperatifi adina düzenlenmis olmasi gerekmektedir.
Öte yandan, 2002/4480 sayili Bakanlar Kurulu Karari eki (I) sayili listenin 12 nci sirasi ile konut yapi kooperatiflerine yapilan insaat taahhüt isleri %1 oraninda katma deger vergisine tabi tutulmustur.
Insaat yapi ruhsati münhasiran konut yapi kooperatifi adina düzenlenmemis ise yapilan insaat taahhüt islerinin istisnadan veya indirimli oranda katma deger vergisinden yararlanmasi mümkün degildir.
Ancak Bakanligimiza intikal eden olaylardan adina insaat yapi ruhsati düzenlenmeyen veya sonradan degistirilerek düzenlenen konut yapi kooperatiflerine insaat taahhüt hizmeti veren mükelleflerin Katma Deger Vergisi Kanununun 29/2 maddesi uyarinca iade talebinde bulunduklari anlasilmaktadir. Bu sirkülerin yayimlandigi tarihe kadar olan islemlerde; Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesi hükmü çerçevesinde islemin gerçek mahiyetinin tespiti amaciyla düzenlenecek olan vergi inceleme raporu veya yeminli mali müsavir raporu ile durumun tevsiki halinde indirimli orana tabi insaat taahhüt islerini yapanlar Katma Deger Vergisi Kanununun 29/2 maddesi uyarinca iade talebinde bulunabilecektir.
Bu sirkülerin yayimindan sonra ise adina münhasiran insaat yapi ruhsati bulunmayan kooperatiflere katma deger vergisi istisnasi veya indirimli oranda katma deger vergisi uygulanmasi söz konusu olmayacaktir.
…………..’’’
C-) 21.11.2003 tarih 5 no.lu KDV sirküleri Danistay 4. Dairesi’nin 31.10.2006 tarih 2006/1452 esas 2006/2080 no.lu karari ile iptal edilmis olup söz konusu karar örnegi asagida yer aldigi gibidir.
“………. Istemin Özeti: 3065 sayili Katma Deger Vergisi Kanunu’nun 29/2. maddesiyle geçici 15. maddesine dayanilarak yayimlanan KDVK-5/2003-5 sayili Katma Deger Vergisi Sirkülerinin “1- Giris” baslikli bölümünde yer alan “3065 sayili Katma Deger Vergisi Kanunu’nun geçici 15. maddesindeki Katma Deger Vergisi istisnasindan veya 2002/4480 sayili Bakanlar Kurulu Karari eki (1) sayili listenin 12. sirasindaki indirimli oranda Katma Deger Vergisi uygulamasindan yararlanabilmek için insaat ruhsatinin münhasiran konut yapi kooperatifi adina düzenlenmis olmasi gerekmektedir… Insaat yapi ruhsati münhasiran konut yapi kooperatifi adina düzenlenmemis ise yapilan insaat taahhüt islerinin istisnadan veya indirimli oranda Katma Deger Vergisinden yararlanmasi mümkün degildir.” ibarelerinin, sirkülerde öne sürülen sartlarin Katma Deger Vergisi Kanunu’nun geçici 15. maddesinde ve 2002/4480 sayili Bakanlar Kurulu Kararinda yer almadigi, Maliye Bakanligi’na sirküler yayimlamak suretiyle vergilendirmeye iliskin düzenleme yapma yetkisi verilmedigi ileri sürülerek iptali istemidir.
Karar: Dava, 3065 sayili Katma Deger Vergisi Kanunu’nun 29/2. maddesiyle geçici 15. maddesine dayanilarak yayimlanan KDVK-5/2003-5 sayili Katma Deger Vergisi Sirkülerinin “1- Giris” baslikli bölümünde yer alan “3065 sayili Katma Deger Vergisi Kanunu’nun geçici 15. maddesindeki Katma Deger Vergisi istisnasindan veya 2002/4480 sayili Bakanlar Kurulu Karari eki (I) sayili listenin 12. sirasindaki indirimli oranda Katma Deger Vergisi uygulamasindan yararlanabilmek için insaat ruhsatinin münhasiran konut yapi kooperatifi adina düzenlenmis olmasi gerekmektedir… Insaat yapi ruhsati münhasiran konut yapi kooperatifi adina düzenlenmemis ise yapilan insaat taahhüt islerinin istisnadan veya indirimli oranda Katma Deger Vergisinden yararlanmasi mümkün degildir.” ibarelerinin iptali istemiyle açilmistir.
Katma Deger Vergisi Kanunu’nun geçici 15. maddesinde, bu kanunun yayinlandigi 29.07.1998 tarihinden önce bina insaat ruhsati alinmis insaatlara iliskin olarak, konut yapi kooperatiflerine yapilan insaat taahhüt islerinin katma deger vergisinden müstesna oldugu belirtilmis olup söz konusu istisnaya iliskin açiklamalar 49 ve 56 Seri No.lu Katma Deger Vergisi Genel Tebligi’nde yapilmistir. Bu iki Tebligde istisnadan yararlanabilmek için kooperatifin konut yapi kooperatifi olmasi, isin konut yapi kooperatifine yapilmasi, yapilan isin insaat isi olmasi ve taahhüde dayanmasi gerektigi belirtilmistir. Katma Deger Vergisi Kanunu’nun geçici 15. maddesinin gerekçesinde ise, Kanun’un geçici 8 ve 9. maddelerinde yer alan istisna hükmünün uygulanma süresi 31.12.1997 tarihinde sona ereceginden, 01.01.1998 tarihinden sonra konut yapi kooperatiflerine yapilan insaat taahhüt islerinin katma deger vergisine tabi olacagi, bu durumun, istisna hükmünün yürürlükte oldugu tarihlerde ve istisna hükümleri çerçevesinde yapilan hesaplamalarla baslamis insaatlar yönünden istisnanin belli bir tarihte kesilmesinin müteahhitler ve isi yaptiranlar arasinda hukuki ihtilaflara neden olabilecegini, kanuna eklenen bu geçici madde ile bir geçisin saglandigini ve istisna hükmü çerçevesinde baslamis insaat taahhüt isleri bakimindan istisnanin devaminin saglandigini, insaata baslanmis olmasinin 01.01.1998 tarihinden önce bina ruhsati alinmasini ifade ettigini ve getirilen bu düzenleme ile 01.01.1998 tarihinden önce ruhsati alinmis ve istisna hükmü çerçevesinde baslanmis insaatlarin devami süresince konut yapi kooperatiflerine yapilan insaat taahhüt islerinde istisnanin devaminin saglandigi belirtilmistir.
Idare Hukukunda, idarenin ayni durumda olan idare edilenler için baglayici objektif hukuk kurallari koyan, yani normatif nitelikte tek yanli tasarruf olarak tanimlanan düzenleyici islemler yürürlüge girdigi andan itibaren hukuki sonuçlar dogurmaya baslar. Idarenin görev alanina giren konularda genel düzenleyici islem yapma yetkisi bulunmaktadir. Ancak bu yetkinin kullanimi, kanunun öngördügü esas ve amaca uygun olmak zorundadir. Bu husus Anayasa’nin 8. maddesinde, yürütme yetkisi ve görevinin, Anayasaya kanunlara uygun olarak kullanilacagi ve yerine getirilecegi belirtilerek vurgulanmistir.
Dava konusu sirküler, 213 sayili Vergi Usul Kanunu’nun 413. maddesinin 4962 sayili Kanun’un 17. maddesi ile degisik ikinci fikrasinin Maliye Bakanligi’na vermis oldugu yetki uyarinca yayimlanmistir. Anilan maddelerin ilk fikrasi, mükelleflerin, Maliye Bakanligi’ndan veya Maliye Bakanligi’nin bu hususta yetkili kildigi makamlardan vergi durumlari ve vergi uygulamasi bakimindan müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkinda izahat isteyebilecekleri; Maliye Bakanligi’na yetki veren ikinci fikrasi da, yetkili makamlarin izahat istegini, yazi ile veya sirkülerle cevaplamak mecburiyetinde olduklari düzenlemesini içermektedir.
Bu iki fikra hükmünün birlikte degerlendirilmesinden anlasilacagi üzere; Maliye Bakanligi’na sirküler yayimlama konusunda verilen yetkinin amaci, mükelleflerin, vergi durumlari ve vergi uygulamasi bakimindan müphem ve duraksama yaratan hususlarda istemis olduklari izahatin (açiklamanin), her mükellefe ayri ayri yazi ile verilmesi yerine; ayni durumda bulunan tüm mükelleflere, ayni anda ve tek islemle duyurulmasinin saglanmasidir.
Iptali istenen sirkülerin “1- Giris” baslikli bölümünde ise, Katma Deger Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 15. madde ile bu maddeye dayanilarak çikarilan 49 ve 66 Seri No.lu Katma Deger Vergisi Genel Tebliglerindeki düzenlemelere yer verilerek 29.07.1998 tarihinden önce ruhsati alinmis konut yapi kooperatiflerine yapilan insaat taahhüt isleriyle, bu tarihten sonra ruhsati alinan ve konut yapi kooperatiflerine yapilan insaat taahhüt islerinin Katma Deger Vergisi istisnasindan veya indirimli oranda Katma Deger Vergisi uygulamasindan yararlanabilmesi için kooperatifin konut yapi kooperatifi olmasi, isin konut yapi kooperatifine yapilmasi, yapilan isin insaat isi olmasi, taahhüde dayanmasi ve insaat ruhsatinin münhasiran konut yapi kooperatifi adina düzenlenmemis ise yapilan insaat taahhüt islerinin istisnadan veya indirimli oranda Katma Deger Vergisinden yararlanmasinin mümkün olmayacagi belirtilmistir.
Yukarida belirtildigi üzere istisna ve indirim orani kapsamini belirleyen düzenlemelerin hepsinde istisnadan yararlanabilmek için taahhüde dayanan insaat isinin konut yapi kooperatifine yapilmasi gerektigi belirtilmis olup insaat ruhsatinin münhasiran konut yapi kooperatifi adina alinmasi gerektigine iliskin herhangi bir sart getirilmedigi halde, sirkülerde insaat ruhsatinin münhasiran konut yapi kooperatifi adina alinmasi gerektigi, alinmamasi durumunda istisna ve indirimli orandan yararlanilamayacagi belirtilerek yaptirim getirilmistir. Sirküler, getirdigi bu sart ve yaptirim ile açiklama niteligini asarak, mükellefler hakkinda hukuki sonuç doguran düzenleyici islem niteligi kazanmistir. Düzenleyici islem niteligi kazanan ve kanuna aykiri olmamasi gereken sirküler ile kanunda aranmayan ve kanunun kapsamini daraltan yeni bir sart getirilmis olup dava konusu sirkülerin bu haliyle dayanagi olan kanun ve genel tebliglere aykiri oldugu sonucuna ulasilmistir.
Açiklanan nedenlerle, davanin kabulüne, dava konusu edilen 3065 sayili Katma Deger Vergisi Kanunu’nun 29/2. maddesiyle geçici 15. maddesine dayanilarak yayimlanan KDVK-5/2003-5 sayili Katma Deger Vergisi Sirkülerinin “1 Giris” baslikli bölümünde yer alan “3065 sayili Katma Deger Vergisi Kanunu’nun geçici 15. maddesindeki Katma Deger Vergisi istisnasindan veya 2002/4480 sayili Bakanlar Kurulu Karari eki (I) sayili listenin 12. sirasindaki indirimli oranda Katma Deger Vergisi uygulamasindan yararlanabilmek için insaat ruhsatinin münhasiran konut yapi kooperatifi adina düzenlenmis olmasi gerekmektedir. Insaat yapi ruhsati münhasiran konut yapi kooperatifi adina düzenlenmemis ise yapilan insaat taahhüt islerinin istisnadan veya indirimli oranda Katma Deger Vergisinden yararlanmasi mümkün degildir.” ibarelerinin iptaline, oybirligiyle karar verildi.
…….”
D-) 2003-5 no.lu KDV sirkülerinin Danistay 4. Dairesi tarafindan iptal edilmesi üzerine 28.07.2007 tarih ve 26996 sayili Resmi Gazete’de 106 seri no.lu KDV tebligi yayimlanmis olup ilgili bölümleri asagida yer aldigi gibidir.
“………. KDV Kanununun geçici 15 inci maddesinde, 29/07/1998 tarihinden önce bina insaat ruhsati alinmis insaatlara iliskin olarak konut yapi kooperatiflerine yapilan insaat taahhüt isleri 01/01/1998 tarihinden geçerli olmak üzere KDV den istisna edilmistir. Bina insaat ruhsatini 29/07/1998 tarihinden sonra almis konut yapi kooperatiflerine yapilacak insaat taahhüt isleri ise 2002/4480 sayili Bakanlar Kurulu Kararina ekli I sayili listenin 12. sirasi uyarinca %1 oraninda KDV ne tabi bulunmaktadir.
Konut yapi kooperatiflerine ifa edilen insaat taahhüt islerinde istisna veya indirimli oranda KDV uygulamasina iliskin olarak yayimlanmis KDV Genel Tebligleri ile Sirkülerlerinde gerekli düzenleme ve açiklamalar yapilmistir.
Bu Tebligin yayimlandigi tarihten itibaren sözlesmesi imzalanacak insaat taahhüt islerinde istisna veya indirimli oranda KDV uygulamasindan yararlanilabilmesi için, yukarida belirtilen düzenlemelerde aranilan sartlarin yani sira, insaatin yapildigi arsanin tapu sicilinde insaat taahhüt hizmetini alan kooperatif tüzel kisiligi adina tescil edilmis olmasi da gerekmektedir.
………..”
III-)GENEL DEGERLENDIRME VE SONUÇ ILE ACILIYET ARZ EDEN ÖNERILER:
Konut yapi kooperatifleri üyelerine ucuz konut temin etmek amaciyla kurulmaktadir. Konut yapi kooperatifleri, üyelerinin sosyal ve ekonomik durumlarina uygun alanlardan arsa edinebilme amaci kapsaminda çalismalar yapmaktadir. Ilk kurulus asamasinda insaat arsa bedelinin tamamini ödeyecek birikmis parasi olmayan kooperatifler, uygun gördükleri arsalarin sahipleri ile arsa karsiligi insaat (kat, daire, konut) sözlesmeleri yapmak suretiyle, arsa üzerine yaptirilacak dairelerin belirlenen bir miktarini arsa sahiplerine vermeyi, arsa sahipleri de bu daireler karsiliginda, arsa üzerine yaptirilacak insaatla ilgili bütün tasarruflarda bulunma genel yetkisini kooperatife vermeyi taahhüt altina almaktadirlar. Bu kapsamda konut yapi kooperatifi ile arsa sahibi arasinda arsa veya kat karsiligi insaat sözlesmesi, konut yapi kooperatifi ile müteahhit arasinda da insaat taahhüt sözlesmesi düzenlenmektedir. Bu yazi konusu itilaf durumu da tam bu noktada ortaya çikmaktadir. Zira bina insaat ruhsati almak için ilgili belediyeye müracaat edildiginde gerek 4721 sayili Türk Medeni Kanunu’nun 684.maddesi ile öngörülen “Bir seye malik olan kimse, o seyin bütünleyici parçalarina da malik olur” hükmü, gerekse 3194 sayili Imar Kanunu’nun 20.maddesi ile öngörülen “yapinin kurulus ve kisilerin kendilerine ait tapusu bulunan arazi, arsa veya parsellerde yapilabilecegi” hükmü uyarinca, bina insaat ruhsati tapu sicilinde kayitli olan arsa sahibi adina düzenlenmektedir.
3065 sayili KDV Kanunu’nun 4369 sayili Kanun’un 62. maddesiyle eklenen Ge çici 15. madde hükmü uyarinca kanunun yayimlandigi 29.07.1998 tarihinden önce bina insaat ruhsati alinmis olan insaatlara iliskin olarak konut yapi kooperatiflerine yapilan insaat taahhüt isleri katma deger vergisinden istisna kilinmistir.
4369 sayili Kanun’un yayimlandigi 29.07 1998 tarihinden sonra bina insaat ruhsati alinmis olan insaatlara iliskin olarak 3065 sayili KDV Kanunu’nun 28.madde hükmü uyarinca yayimlanan 2002/4480 sayili Bakanlar Kurulu Karari ekindeki (I) sayili listenin 12.sirasinda “konut yapi kooperatiflerine yapilan insaat taahhüt isleri”nin (%1) oraninda katma deger vergisine tabi oldugu belirtilmistir.
Görüldügü gibi KDV’nden istisna olma ve %01 indirimli orana tabi bulunma sartlari bina insaat ruhsatinin 29.07.1998 tarihinden önce yada sonra alinmasina bagli olarak ayni sartlari içermekte ve paralel bir düzenleme öngörülmüs bulunmaktadir.
Bu durumda kanun ve kanuni yetki uyarinca çikarilan bakanlar kurulu kararlarina göre : (%1) oraninin uygulanabilmesi için; isin konut yapi kooperatifine yapilmasi ve insaat taahhüt isi olmasi gerekli ve yeterli görülmektedir.
Ancak zaman içerisinde konut yapi kooperatifleri ile insaat taahhüt firmalari arasinda organik bag kurulmasi, ihtiyaç sahipleri yerine varlikli ve az sayida kisiler tarafindan yap sat amaçli paravan kooperatiflerin de indirimli oran avantajindan yararlanmasi, %01 indirimli oran ile %18 genel oran arasinda %17 gibi ciddi meblaglara ulasan vergi kaybinin söz konusu olmasi …vs. gibi nedenlerle vergi idaresinin ek tedbirler alma geregi duydugu gözlenmistir.
Bu anlamda:3065 sayili Katma Deger Vergisi Kanunu 29/2 .madde ile Geçici 15. madde uygulamasina iliskin olarak Maliye Bakanligi’nca yayimlanan 21.11.2003 tarih ve 2003/5 sira no.lu Sirküler ile konut yapi kooperatiflerine insaat taahhüt isi yapan firmalarin katma deger vergisi istisnasi yada indirimli oran uygulamasindan yararlanabilmesi için insaat yapi ruhsatinin münhasiran kooperatif adina düzenlenmis olmasi gerektigi belirtilmistir.
Paralel bir düzenleme 5520 Sayili Kurumlar Vergisi Kanunu 4.madde birinci fikra (k)bendi ve geçici l. Madde 8. fikra hükmü ile de getirilmis; konut yapi kooperatifleri için 31.12.2006 tarihine kadar yapi ruhsati ile arsa tapusunun kooperatif tüzel kisiligi adina düzenlenmesi gerektigi, aksi takdirde söz konusu konut yapi kooperatiflerinin 01.01.2006 tarihinden geçerli olmak üzere kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanamayacagi hususu hükme baglanmis bulunmaktadir
106 Seri no.lu KDV Tebligi ile 5 no.lu KDV Sirkülerinin Danistay 4. Dairesi tarafindan iptal edildigi hususu göz ardi edilmis, insaat ruhsatinin münhasiran kooperatif adina düzenlenmesi gerektigi yönündeki açiklamalarin daha önceki teblig ve sirküler ile yapildigi vurgulanmak suretiyle 106 no.lu tebligin 26996 sayili Resmi Gazete’de yayimlandigi 28.07.2007 tarihinden itibaren insaatin yapilacagi arsa mülkiyetinin de insaat taahhüt hizmeti alan konut yapi kooperatifi tüzel kisiligi adina tescil edilmis olmasi sarti getirilmistir.
5 no.lu KDV sirkülerinde oldugu gibi 106 Seri no.lu KDV Tebligi’nin de iptal edilip edilmeyecegi bilinmemektedir. Diger bilinmeyen bir husus da 5 no.lu Sirküleri iptal eden Danistay 4. Dairesi’nin 31.10.2006 tarih 2006/1452 esas 2006/2080 no.lu karari’nin Maliye Bakanligi’nca göz ardi edildigi ve taninmadigi gibi 106 no.lu Tebligin iptal edilmesi halinde de iptal kararinin Maliye Bakanligi’nca taninip taninmayacagi hususudur.
En önemli bilinmezlik durumu ise vergi inceleme elemanlarinin kanun ve kanuni yetki uyarinca çikarilan bakanlar kurulu kararina göre mi? Yoksa Danistay 4.Dairesi tarafindan iptal edildigi halde, 106 seri no.lu KDV Tebligi ile iptal edilmedigi ve yürürlükte oldugu varsayilan 2003!5 no.lu KDV Sirküleri’ne göre mi? Takdir ve uygulama ile rapor yazacaklari hususudur.
Maliye Bakanligi’nin öngörüsü ve uygulamasi ile 5 no.lu KDV Sirküleri kapsaminda rapor yazilmasi ve inceleme yapilmasi durumunda %18 genel kdv orani ile %01 indirimli oran arasindaki %17 kdv tutari Türkiye çapinda ve çok ciddi matrah ve vergi farkini içermektedir. Konut yapi kooperatiflerine is yapan insaat taahhüt firmalarina iliskin bu endiselerin en kisa süre içerisinde giderilmesi ,bu suretle vergi ziyai cezasi ile birlikte her yil %30 oraninda uygulanacak olan faiz yükünün hafifletilmesi, eger Danistay 4. Dairesi’nin iptal karari yok sayilacak ve 2003- 5 no.lu KDV sirküleri uygulanacaksa, söz konusu vergi farklarinin bir an önce Hazine kasasina girmesinin saglanmasi…..vs. yönleriyle konunun net, açik ve acil olarak çözümlenmesinde, Türkiye çapinda esit ve adil uygulama yapilmasinda ve durumun tereddüt yaratmayacak sekilde kamuoyu ile paylasilmasinda yarar ve isabet görülmektedir.
Konunun kanun yada kararname ile hukuki olarak çözümlenmesi yada 5 no.lu KDV Sirküleri paralelinde idari islem veya vergi incelemesine tabi tutulmasi esnasinda:
-31.12.2006 tarihine kadar insaat arsasinin konut yapi kooperatifi adina tescil ettirilmis ve insaat ruhsatinda da bu yönde düzeltme islemi yaptirilmis olmasi,,
-insaat arsasinin 106 seri no.lu KDV Tebligi’nin yayimlandigi 28.07.2007 tarihinden öncesi itibariyle konut yapi kooperatifi adina tescil edilmis ve insaat ruhsatinda da bu yönde düzeltme yaptirilmis olmasi,
-Insaat arsasinin konut yapi kooperatifi adina tescil ettirilmemis ve insaat ruhsatinin da kooperatif adina düzenlettirilmemis olmasi,
-Insaat arsasinin konut yapi kooperatifi adina tescil ettirilmeden direkt olarak kooperatif ortaklari adina tescil isleminin yaptirilmis olmasi,
……….gibi çok degisik durum ve özellikler ile karsilasilacagi bilinmelidir.
Hukuki, idari veya vergi incelemesi kapsaminda yapilacak çözüm ve degerlendirmeler esnasinda: Insaat arsasinin kooperatif tüzel kisiligi mülkiyeti adina tescil islemini ve tescil islemi uyarinca insaat ruhsatinda yaptirilan düzeltme islemini 31.12.2006 tarihine kadar tamamlamis olan kooperatife insaat ve taahhüt isi yapan insaat taahhüt firmalari ile söz konusu tescil ve düzeltme islemini 31.12.2006 tarihine kadar yaptirmayan kooperatiflere insaat taahhüt isi yapan firmalar arasindaki farkliligin, dikkate alinmasinda yarar ve isabet oldugu düsünülmektedir.