VERGİ USUL KANUNU’NUN SAHTECİLİK SUÇ VE CEZALARINA İLİŞKİN 359. MADDESİNDE YAPILAN DEĞİŞİKLİKLERİN

VERGI – MUHASEBE
VERGI USUL KANUNU’NUN SAHTECILIK SUÇ VE CEZALARINA ILISKIN 359. MADDESINDE YAPILAN DEGISIKLIKLERIN TÜRK CEZA KANUNU PERSPEKTIFINDEN INCELENMESI VE DEGERLENDIRILMESI

Yazar: Asim GEZER*
Güngör GEZER**
E-Yaklasim / Nisan 2008 / Sayi: 184

I- GIRIS
Bilindigi üzere, 26.09.2004 tarihinde kabul edilen ve 1 Haziran 2005 tarihi itibariyle yürürlüge giren 5237 sayili Türk Ceza Kanunu’nda hapis ve adli para cezasi olmak üzere iki tür ceza öngörülmüs olup söz konusu Kanun’da eski Türk Ceza Kanunu’nun aksine agir hapis cezasina yer verilmemistir. 5237 sayili Türk Ceza Kanunu’nda agir hapis cezasina yer verilmemis olmasi, bu Kanun’un 5. madde hükmü nedeniyle elestirileri de beraberinde getirmistir. Elestiriler özellikle Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesi etrafinda yogunluk kazanmistir. Vergi Usul Kanunu’nun 359. madde hükmünün (a) ve (b) fikralari arasinda, hapis cezasinin paraya çevrilmesi bakimindan, agir suça hafif ceza; hafif suça agir ceza verilmesi sonucunu doguracak yöntem farkina dikkat çekilmis, (b) fikrasinda yer alan cezalar bakimindan ertelemenin mümkün hale geldigi belirtilmistir. Sahte veya muhteviyati itibariyle yaniltici mahiyette belge düzenleme ya da kullanma fiilleri için öngörülen  213 sayili VUK. 359. madde (a) ve (b) fikra hükümlerinin 31.12.2006 tarihine kadar yürürlükteki haliyle devam edecegi hususu vurgulanmis, erteleme ve paraya çevirme imkanini kaldirmak bakimindan onsekiz aylik taban ceza yerine iki ile dört yil arasinda hapis cezasi verilmesi uygulamasina degismez hükümler seklinde ve kesin olarak baslanilmasi gerektigi yönünde önerilerde bulunulmustur. Çesitli yazarlar tarafindan yapilan elestiriler ile kendi elestiri ve önerimizi de kapsayan ayrintili bilgi daha önceki makalemizde[1] mevcut bulundugundan tekrarlanmamistir.
Yukarida kisaca degindigimiz elestiri ve öneriler dikkate alinmis ve 22 Ocak 2008 tarihinde, Meclis te kabul edilen, 08 Subat 2008 gün ve 26781 sayili Resmi Gazete’de yayimlanan 5728 sayili Kanun ile 213 sayili VUK’un 359. maddesinde hapis cezalarini artiran düzenlemelere gidilmistir. Bu yazimiz kapsaminda, VUK. m.359’da yapilan degisiklikler ve bu degisikliklerin yeterli olup olmadigi, elestirilere ne ölçüde cevap verdigi hususu üzerinde durulacaktir. Konunun daha iyi anlasilmasini temin bakimindan, söz konusu degisiklikleri 5237 sayili TCK’nin 5, 45, 49, 50, 51 ve 52. madde hükümleri ile birlikte degerlendirmek gerekmektedir.
II-TCK’NIN ILGILI HÜKÜMLERI
TCK’nin 45. maddesinde hapis ve adli para cezasi olmak üzere iki tür ceza öngörülmüs olup 49. maddesinde süreli hapis cezasinin alt ve üst sinirlari gösterilerek, hükmedilen bir yil veya daha az süreli hapis cezasinin kisa süreli hapis cezasi oldugu belirtilmistir. Yine TCK’nin 50. maddesinin 1. fikrasinin (a) bendi geregince adli para cezasi, kisa süreli hapis cezasina seçenek yaptirimlardan birisi olarak öngörülmüs bulunmaktadir. Yani, suçlunun kisiligi, sosyal ve ekonomik durumu, yargilama sürecinde duydugu pismanlik ve suçun islenmesindeki özellikler göz önüne alinarak, bir yil veya daha az süreli hapis cezasi (kisa süreli hapis cezasi) adli para cezasina çevrilebilecektir.
TCK’nin 51. maddesinde ise hapis cezasinin ertelenmesi hükme baglanmis, ertelemenin hukuki niteligi ve uygulama kosullarina iliskin düzenlemelere yer verilmis bulunmaktadir. Söz konusu hükme göre, iki yil veya daha az süreyle hapis cezasina
mahkum edilen kisinin cezasi ertelenebilecektir. Fiili isledigi sirada onsekiz yasini doldurmamis veya altmisbes yasini bitirmis olan kisiler bakimindan sürenin üst siniri üç yil olarak öngörülmüs bulunmaktadir. Maddeden de açikça anlasildigi gibi, onsekiz yasini doldurmamis veya altmisbes yasini bitirmis olan kisilerin üç yil veya daha az süreyle ve onsekiz yasini doldurmus veya altmisbes yasini bitirmemis olan kisilerin ise iki yil veya daha az süreyle hapis cezasina mahkum edilmeleri halinde aldiklari cezalar ertelenebilecektir.
TCK’nin 52. madde hükmü uyarinca asgari bes gün ile azami yediyüzotuz gün (iki yil) arasinda belirlenen tam gün sayisinin, bir gün karsiligi olarak takdir edilen miktar ile çarpilmasi suretiyle, hükmedilen hapis cezalari paraya çevrilebilecektir.
Yukarida belirtilen madde hükümleri, VUK’ta yapilan degisikliklerle birlikte degerlendirildiginde, degisikliklerin ne ölçüde yeterli oldugu daha açik bir sekilde ortaya çikacaktir.
III- DEGISIKLIKLER YETERLI MI?
A- VUK’UN 359/A MADDESI AÇISINDAN KONUNUN DEGERLENDIRILMESI
VUK’un 359/a maddesinde yapilan degisiklikle, alti ay olan taban ceza, bir yila çikarilmistir. Alti aylik taban cezanin bir yila çikarilmasi yönündeki degisiklige paralel olarak, ‘…Hükmolunan hapis cezasinin para cezasina çevrilmesinde, hapis cezasinin her bir günü için, sanayi sektöründe çalisan 16 yasindan büyük isçiler için …yürürlükte bulunan asgari ücretin bir aylik brüt tutarinin yarisi esas alinir ve hükmolunan para cezasi ertelenemez…’ seklindeki hüküm de madde metninden çikarilmistir. Kanun koyucu, taban ceza süresini artirmak ve hapis cezasinin para cezasina çevrilmesinde izlenecek yönteme iliskin hükmü madde metninden çikarmak suretiyle hapis cezasinin adli para cezasina çevrilmesini önlemek istemistir. Hapis cezasinin paraya çevrilmesinde izlenecek yönteme iliskin hükmün metinden çikarilmasiyla, elestirilerin de odagi olan, VUK. m.359’un (a) ve (b) fikralari arasindaki paraya çevirmede izlenen yöntem farkina son verilmistir. Böylece, ceza hukukunun genel kabul görmüs kurallarindan birisi olan, agir suça agir ceza; hafif suça hafif ceza ilkesine uyum saglanmis bulunmaktadir.
Söz konusu bu degisiklikten önce, VUK’un 359/a maddesinde suçlar için öngörülen hapis cezalarinin paraya çevrilmesi mümkün oldugu gibi paraya çevrilmeyen hapis cezalari da ertelenebilmekteydi. Acaba söz konusu degisiklikler, hapis cezasinin paraya çevrilebilmesini ve paraya çevrilmeyen hapis cezalarinin ertelenebilmesini önleyebilmis midir veya ne ölçüde önleyebilmistir?
Yukarida belirtilen degisiklikler 5237 sayili TCK’nin 5, 51 ve 52. maddeleriyle birlikte degerlendirildiginde, yapilan degisikliklerin VUK’un 359/a maddesinde belirtilen suçlari isleyenler hakkinda hükmolunan hapis cezasinin paraya çevrilmesini kismen önledigi, paraya çevrilmeyen hapis cezalari bakimindan ertelemenin ise eskiden oldugu gibi devam ettigi sonucuna varilmaktadir.
1- Hapis Cezalarinin Paraya Çevrilmesi Yönüyle
TCK’nin 52. madde hükmü uyarinca asgari bes ve azami yediyüzotuz gün (iki yil) arasinda belirlenen tam gün sayisinin, bir gün karsiligi olarak takdir edilen miktar ile çarpilmasi suretiyle hapis cezalarinin paraya çevrilmesi mümkündür. Bu hükmün TCK’nin 5. madde hükmüyle birlikte degerlendirilmesi durumunda, ‘…defter ve kayitlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu islemlerle ilgisi bulunmayan kisiler adina hesap açanlar veya defterlere kaydi gereken hesap ve islemleri vergi matrahinin azalmasi sonucunu doguracak sekilde tamamen veya kismen baska defter, belge veya diger kayit ortamlarina kaydedenler, defter, kayit ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyati itibariyle yaniltici belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar…’ hakkinda hükmolunan bir yil ile iki yil arasindaki hapis cezalarinin paraya çevrilmesi imkaninin hala devam ettigi sonucuna varilabilecektir. Iki yildan fazla hükmolunan hapis cezalarinin ise paraya çevrilmesi mümkün degildir.
Türk Ceza Kanunu’nun açik hükmü karsisinda paraya çevrilen hapis cezasinin ertelenmesine imkan bulunmamaktadir. Kanun koyucu ertelemeyi sadece hapis cezalari için öngörmüstür.
2- Hapis Cezalarinin Ertelenmesi Yönüyle
TCK’nin 51. maddesine göre isledigi suçtan dolayi iki yil veya daha az süreyle hapis cezasina mahkum edilen kisinin cezasi, maddede öngörülen kosullarin gerçeklesmesi durumunda ertelenebilecektir. Onsekiz yasini doldurmamis veya altmisbes yasini bitirmis olan kisiler bakimindan üst sinir üç yil olarak öngörülmüs bulunmaktadir. Yani, onsekiz yasini doldurmamis veya altmisbes yasini bitirmis olan kisilerin üç yil veya daha az süreyle hapis cezasina mahkum edilmesi durumunda mahkum olduklari cezanin ertelenmesi mümkün olabilecektir. Bunun için gerekli sartlar, daha önce kasitli bir suç nedeniyle üç aydan fazla hapis cezasina mahkum edilmemis olmak ve yargilama sürecinde gösterilen pismanlik dolayisiyla tekrar suç islenmeyecegi konusunda mahkemede kanaat uyandirmak olarak siralanabilir. Cezasi ertelenen hükümlü hakkinda öngörülen ve bir yildan üç yila kadar olabilecek denetim süresi içerisinde yükümlülüklere riayet eden ve bu süreyi iyi halli olarak geçiren kisilerin cezasi infaz edilmis sayilacaktir. Bununla birlikte, mahkumiyet ortadan kalkmamaktadir. Dolayisiyla, cezasi ertelenen ve denetim süresi sonunda infaz edilmis sayilan kisi bakimindan mahkumiyete baglanan sonuçlar devam edecektir. TCK’nin 5. madde hükmü karsisinda VUK’un 359/a maddesinde öngörülen suçlarin islenmesi durumunda iki yil ve daha az süreyle hapis cezasina mahkum edilenlerin cezalari erteleme kapsamina girebilecektir. Iki yilin üzerinde hapis cezasina mahkumiyet halinde ise cezanin ertelenmesi mümkün degildir. Meger ki mahkum olan kisi onsekiz yasini doldurmamis veya altmisbes yasini bitirmis olsun.
B- VUK’UN 359/B MADDESI AÇISINDAN KONUNUN DEGERLENDIRILMESI
VUK’un 359/b maddesinde yapilan degisiklik uyarinca, maddede öngörülen suçlari isleyenlere verilecek ceza miktarlari artirilarak, onsekiz ay olan alt sinir üç yila; üç yil olan üst sinir ise bes yila çikarilmis ve TCK’da agir hapis müessesesine yer verilmemis olmasina paralel olarak ‘agir hapis’ ibaresi ‘hapis’ seklinde degistirilmek suretiyle TCK’ya uyum saglanmistir. Böylece, yukarida kisaca degindigimiz elestirilere uygun çözüm üretilmis bulunmaktadir.
1- Hapis Cezalarinin Paraya Çevrilmesi Yönüyle
VUK’un 359/b maddesinde degisiklik yapilmadan önce, söz konusu maddede belirtilen suçlarin islenmesi halinde hükmolunan onsekiz aydan iki yila kadar olan hapis cezalarinin, TCK’nin 5 ve 52. madde hükümleri uyarinca para cezasina çevrilmesi mümkün idi. 5728 sayili Kanun ile VUK’ta yapilan degisiklik uyarinca taban ceza üç yila çikarilmistir. Dolayisiyla, VUK’un 359/b maddesinde öngörülen suçlardan birinin islenmesi durumunda hükmolunan hapis cezasinin paraya çevrilmesi önlenmis bulunmaktadir.
2- Hapis Cezalarinin Ertelenmesi Yönüyle
Yukarida da deginildigi gibi, TCK’nin 51. maddesine göre isledigi suçtan dolayi iki yil veya daha az süreyle hapis cezasina mahkum edilen kisinin cezasi, maddede öngörülen kosullarin gerçeklesmesi durumunda ertelenebilecektir. On sekiz yasini doldurmamis veya altmisbes yasini bitirmis olan kisiler bakimindan üst sinir üç yil olarak öngörülmüstür. Degisiklikten önce, VUK. m.359/b’de öngörülen suçlari isleyenler için hükmolunan hapis cezasinin onsekiz ay ile iki yil arasinda (iki yil dahil) olmasi durumunda ertelenebilmekteydi. 5728 sayili Kanun ile VUK’ta yapilan degisiklik uyarinca taban ceza bir yildan üç yila çikarilmis ve dolayisiyla hapis cezasinin ertelenmesi uygulamasina son verilmistir. Ancak, ayni fiillerin on sekiz yasini doldurmamis veya altmis bes yasini bitirmis olan kisiler tarafindan islenmesi ve mahkemece de üç yil olan taban cezaya hükmedilmesi durumunda ise bu kisiler bakimindan hapis cezanin ertelenmesi mümkün olabilecektir.
C- VUK’UN 359/C MADDESI AÇISINDAN KONUNUN DEGERLENDIRILMESI
5728 sayili Kanun ile VUK’ta degisiklik yapilmadan önce, belgeleri Maliye Bakanligi ile anlasmasi olmadigi halde basma, sahte olarak basma veya bu belgeleri kullanma fiilleri VUK’un 359/b madde kapsaminda düzenlenmis ve bu fiilleri isleyenler için onsekiz aydan üç yila kadar hapis cezasi öngörülmüstü. 5728 sayili Kanun ile yapilan degisiklikle söz konusu fiiller 359/b kapsamindan çikarilmis ve ayri bir bent olarak düzenlenmistir. Yapilan düzenleme uyarinca onsekiz ay olan taban ceza iki yila çikarilmis; üç yil olan üst sinir bes yil olarak degistirilmistir.
Ayrica, maddede yapilan degisiklige göre suçun olusabilmesi için söz konusu belgeleri kullanma fiilinin ‘bilerek’ icra edilmesi gerekmektedir. Yani, kusursuz sorumluluk hali kusurlu sorumluluga dönüstürülmüstür.
1- Hapis Cezalarinin Paraya Çevrilmesi Yönüyle
5728 sayili Kanun ile VUK’un 359/b madde kapsamindan çikarilan ve alt siniri iki yil olarak degistirilen hüküm uyarinca, Maliye Bakanligi ile anlasmasi bulunan kisilerin basabilecegi belgeleri, Bakanlik ile anlasmasi olmadigi halde basma veya bilerek kullanma fiilini icra edenlere hükmolunacak hapis cezasinin, iki yilin üzerinde olmasi durumunda paraya çevrilmesinin mümkün olmadigi görülmektedir.
2- Hapis Cezalarinin Ertelenmesi Yönüyle
Sadece Maliye Bakanligi ile anlasmasi bulunan kisilerin basabilecegi belgeleri, Bakanlik ile anlasmasi olmadigi halde basma veya bilerek kullanma fiilini icra edenlere hükmolunacak cezanin alt siniri iki yil oldugundan, TCK’nin 5 ve 51. madde hükümleri uyarinca on sekiz yasini doldurmus veya altmis bes yasini bitirmemis olanlar bakimindan hapis cezasinin ertelenmesi mümkün degildir. Söz konusu fiillerin failinin, on sekiz yasini doldurmamis veya altmisbes yasini bitirmis olmasi durumunda ise iki yil ile üç yil arasinda hükmolunan hapis cezasi ertelenebilecektir.
IV- SONUÇ
1- VUK’un 359/a madde kapsamindaki ‘…vergi kanunlarina göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;
– Defter ve kayitlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar, gerçek olmayan veya kayda konu islemlerle ilgisi bulunmayan kisiler adina hesap açanlar veya defterlere kaydi gereken hesap ve islemleri vergi matrahinin azalmasi sonucunu doguracak sekilde tamamen veya kismen baska defter, belge veya diger kayit ortamlarina kaydedenler,
– Defter, kayit ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyati itibariyle yaniltici belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar…’ için öngörülen taban cezanin bir yila yükseltilmesi ve paraya çevirmede izlenen yönteme iliskin hükmün madde metninden çikarilmasiyla, paraya çevirmenin önüne geçildigi izlenimi dogmustur. Oysa, TCK’nin 5 ve 52. maddelerine göre bir yildan iki yila kadar hükmolunan hapis cezasi para cezasina çevrilebilecektir.
Söz konusu madde hükmünde öngörülen suçlar bakimindan erteleme uygulamasi ise, eskiden oldugu gibi devam etmektedir. Onsekiz yasini doldurmus veya altmisbes yasini bitirmemis olanlar bakimindan iki yil veya daha az süreyle; onsekiz yasini doldurmamis veya altmisbes yasini bitirmis olanlar bakimindan ise üç yil veya daha az süreyle hükmolunan hapis cezalari ertelenebilecektir.
2- VUK’un 359/b madde kapsamindaki ‘…vergi kanunlari uyarinca tutulan veya düzenlenen ve saklama ve ibraz mecburiyeti bulunan defter, kayit ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine baska yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar veya belgelerin asil veya suretlerini tamamen veya kismen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar…’ için öngörülen hapis cezasinin alt siniri üç yila çikarilmistir. Ve dolayisiyla onsekiz yasini doldurmus veya altmisbes yasini bitirmemis olanlar için hapis cezasinin paraya çevrilme veya ertelenmesi uygulamasina, son verilmis bulunmaktadir. Söz konusu fiillerin failinin onsekiz yasini doldurmamis veya altmis bes yasini bitirmis olmasi ve mahkemece de üç yil olan alt sinirdan ceza verilmesi durumunda ise hapis cezasinin ertelenmesi mümkün olabilecektir.
3- Maliye Bakanligi ile anlasmasi bulunan kisilerin basabilecegi belgeleri, Bakanlik ile anlasmasi olmadigi halde basma veya bilerek kullanma fiilini icra edenler için öngörülen hapis cezasinin alt siniri onsekiz aydan iki yila çikarilmis, ayrica da VUK’un 359/b bendi kapsamindan alinip ‘kullananlar’ için ‘bilerek’ ibaresi eklenmek suretiyle, (c) bendi seklinde müstakil olarak düzenlenmistir. Ceza alt siniri iki yila çikarildigi için, iki yilin üzerindeki hapis cezalari bakimindan, paraya çevirme ve erteleme uygulamasina son verilmistir. Ancak, söz konusu fiilleri icra edenlerin onsekiz yasini doldurmamis veya altmisbes yasini bitirmis olmalari halinde, iki yil ile üç yil arasinda (üç yil dahil) hükmolunan hapis cezalari erteleme kapsamina girebilecektir.
8 Subat 2008 tarih ve 26781 sayili Resmi Gazete’de yayimlanan 5728 sayili Kanun ile 213 sayili VUK’un 359. maddesinde yapilan, hapis cezasinin paraya çevrilmesi veya ertelenmesinin kisitlanmasina yönelik degisikliklerin kamuoyuna iyi anlatilmasinda, vergi bilincinin gelismesi, kayit disiligin ve sahteciligin önlenmesi yönüyle fevkalade yarar ve isabet oldugu düsünülmektedir. Nitekim, bu konuda, Prof. Dr. Sayin Sükrü KIZILOT’un “cayir cayir yanacaklar” içerikli köse yazisinin[2] çok etkili oldugu, pek çok firmanin, ücret ödemelerini banka kanalindan yapma ve ücret bordrolarini da, fiili ve gerçek duruma uygun hale getirme uygulamasina basladigi, isçi ve çalisan kesiminde de, bu yönde talep ve beklenti olustugu gözlenmektedir.

* Yeminli Mali Müsavir
** Avukat
[1] Asim GEZER –Güngör GEZER, ‘Türk Ceza Kanunu’nda Yapilan Degisikliklerin Vergi Ceza Hukukuna Etkileri ile Sahtecilik Konusunda Alinmasi Gereken Tedbirler’ Vergi Sorunlari Dergisi, Sayi:213, Haziran 2006, s.7-19.
[2] Sükrü KIZILOT, ‘Bordroda Ücreti Düsük Gösteren Hapse Girecek’, Hürriyet Gazetesi, 09.02.2008.