Son Gelişmeler ve Faydalı Bilgiler

Yayımlanan Kitap ve Makaleler By Gezer YMM 0 Comments

VERGİ SORUNLARI 2007 SAYI:230 SAYFA :50 (İNDİRİMLİ ORAN UYGULAMASINDA İNŞAAT TAAHHÜT İŞİNE İLİŞKİN ÖZEL YAZI)

INDIRIMLI ORAN UYGULAMASINDA INSAAT TAAHHÜT ISINE ILISKIN YASANAN TEREDDÜT VE KARMASA DURUMU

Asim GEZER
E.Gelirler Baskontrolörü-YMM

I-) INDIRIMLI ORAN UYGULAMASI:

KDV Kanunu’nun 28. Maddesi ile indirimli oran, genel oran ve yükseltilmis oran olmak üzere üç ayrioran uygulamasi öngörülmüstür.
KDV Kanunu’nun 29/2. Maddesi ile 28. Madde uyarinca Bakanlar Kurulu tarafindan vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup yil içerisinde indirilemeyen ve tutari Bakanlar Kurulunca tesbit edilecek siniri asan verginin iade olunacagi, iade usul ve esaslarinin tesbitine Maliye Bakanliginin yetkili oldugu hükme baglanmis bulunmaktadir. Maliye Bakanligi tarafindan yayimlanan 74-76 ve 85 sira no.lu KDV Genel Tebligi uyarinca iade tutarinin tesbit ve hesaplanmasinin asagidaki sekilde yapilmasi öngörülmüstür.
Iade tutarinin hesaplanmasina her takvim yilinin Ocak ayi itibariyle baslanacaktir. Ocak döneminde varsa indirimli orana tabi islemlerin bünyesine giren vergiler ile indirimli orana islemler nedeniyle hesaplanan vergi defter ve belgeler esas alinarak mükellefler tarafindan hesaplanacaktir. Indirimli orana tabi islemler nedeniyle yüklenilen vergiden hesaplanan vergi çikarilarak ilk hesaplama yapilacaktir. Bu ilk hesaplama ayni dönem beyannamesinde yer alan ‘sonraki döneme devreden vergi’ tutari ile karsilastirilacaktir. Beyannamede sonraki döneme devreden vergi yer almiyorsa Ocak dönemi için indirimli orana tabi islemlerin bünyesine giren vergi tutari yillik iade hesabina dahil edilmeyecektir. Sonraki döneme devreden vergi mevcutsa ve indirimli orana tabi islemlerin bünyesine giren vergi ile bu islemler nedeniyle hesaplanan katma deger vergisi arasindaki vergi farkini asiyorsa, bu vergi farkinin tamami, asmiyorsa devreden vergi tutari ‘aylik iade edilebilir vergi’ olarak kabul edilecektir.
Bu hesaplama Subat dönemi için de yapilarak subat döneminde varsa indirimli orana tabi islemlerin bünyesine giren vergiler ve bu islemlerle ilgili olarak hesaplanan katma deger vergisinin farki hesaplanacak, bu fark Ocak dönemine ait iade edilebilir vergi ile toplanacak, bu toplam Subat dönemi beyannamesinde yer alan sonraki döneme devreden vergi tutari ile mukayese edilecektir. Sonraki döneme devreden vergi yoksa, ilk iki ay yillik iade hesabina dahil edilmeyecektir. Devreden vergi mevcutsa ve yukarida hesaplamasi verilen toplami asiyorsa toplamin tamami yillik iade hesabina dahil edilecek, devreden vergi sözü edilen toplami asmiyorsa, Subat dönemi beyannamesindeki devreden vergi tutari ilk iki ay için ‘iade edilebilir vergi’ olarak dikkate alinacaktir.
Bu hesaplamalar Aralik ayina kadar olmak üzere diger aylar için de yukaridaki açiklamalara göre yapilacaktir.
08.02.2002 tarihli ve 24675 sayili Resmi Gazete’de yayimlanan 2002/3606 sayili Bakanlar Kurulu karari ile indirimli orana tabi islemlerde iade edilecek verginin alt siniri 2001 yili için 4.000.000.000.-lira (4.000,00 YTL) olarak belirlenmis, 2002 ve izleyen takvim yillarinda iade edilecek miktarin alt sinirinin ise bir önceki yilda geçerli tutarin VUK hükümleri uyarinca belirlenen yeniden degerleme oraninda artirilmasi suretiyle tesbit edilecegi hükme baglanmistir. Bu sekilde yapilacak hesaplamalarda 50.000.000.-lira (50,00 YTL) ve daha düsük tutarlarin dikkate alinmayacagi, 50.000.000.-lira (50,00 YTL) dan fazla olan tutarlarin ise 100.000.000.-lira (100,00 YTL) nin en yakin katina yükseltilecegi 85 no.lu KDV genel Teblig hükmü ile öngörülmüs bulunulmaktadir. Ayni Teblig ile iade edilecek katma deger vergisi tutarinin 74 ve 76 sira no.lu genel Tebliglerde belirlenen usul ve esaslara göre hesaplanacagi, hesaplanan ve ilgili yil için geçerli alt siniri asan iade tutarini izleyen yilin Kasim dönemine kadar verilecek katma deger vergisi beyannamelerinin herhangi birisinde sonraki döneme devreden vergi tutarindan çikarilmak suretiyle iadesinin talep edilmesi gerektigi öngörülmüs bulunulmaktadir.
99 Seri no.lu KDV Genel Tebligi ile indirimli orana tabi islemler dolayisiyla yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV tutarlarinin Bakanlar Kurulunca tespit edilecek siniri asan kisminin yili içinde vergilendirme dönemleri itibariyle mahsuben, yili içinde mahsuben iade edilemeyen tutarlarin da izleyen yil içinde mükellefin istegine bagli olarak nakden ya da mahsuben iadesi imkani getirilmistir.

98 Seri no.lu KDV Genel Tebligi’nin 3. bölüm hükmü ile indirimli orana tabi islemlere iliskin olarak yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen katma deger vergisi için 2004 yilinda geçerli olan 9.100,00 YTL tutarindaki iade talep siniri 2002/3606 sayili Bakanlar Kurulu Karari uyarinca 2005 yilina iliskin yeniden degerleme oraninda (%9,8) artirilarak 2005 yili için 10.000,00 YTL olarak uygulanmasi öngörülmüstür.
Bakanlar Kurulu, bu hükmün uygulanmasina yönelik olarak 2006/10379 sayili Kararname ile indirimli vergi oranina tabi teslim ve hizmetlerde iade uygulamasi ile ilgili siniri 2006 ve izleyen yillarda gerçeklesecek islemler için geçerli olmak üzere 10.000 YTL olarak belirlemistir. 2007 ve izleyen yillarda bu sinir, yeniden degerleme oraninda artirilmak suretiyle uygulanmasi öngörülmüs bulunmaktadir. Bu durumda 2007 yili için uygulanmasi gereken tutar 10.800,00 YTL olarak tesbit ve hesaplanmistir.
Vergilendirme dönemleri itibariyle 4.000 YTL’yi asmayan mahsup taleplerinin inceleme raporu ve teminat aranmaksizin yerine getirilecegi, 4.000.- YTL ve üstündeki mahsup taleplerinin ise vergi inceleme veya YMM tasdik raporu karsiliginda yerine getirilecegi, 2006 yili içindeki indirimli orana tabi islemlerden dogan iade taleplerinde, tam tasdik sözlesmesinin bulunmamasi halinde de miktara bakilmaksizin mahsuben iade isleminin yapilabilecegi hususu 99 seri no.lu KDV Genel Tebligi ile açiklanmis bulunmaktadir.
4000.- YTL ve üstündeki mahsup taleplerinin vergi incelemesi veya YMM tasdik raporu karsiliginda yerine getirilecegini öngören 99 seri no.lu KDV Tebligi 11.07.2006 tarih ve 26225 sayili Resmi Gazete’de yayimlandigi hususu bilinmektedir.
99 seri no.lu Teblig hükmü uyarinca mahsup veya iadenin talep edildigi takvim yilini kapsayan Ocak + Subat + Mart + Nisan + Mayis + Haziran + Temmuz + Agustos + Eylül + Ekim + Kasim + Aralik 2006 döneminden mahsup veya iade edilecegi döneme kadar devreden kdv tutarinin aylar itibariyle dökümü yapilmasi gerekmektedir.

Indirimli orana tabi islemler yukaridaki kapsam çerçevesinde uygulanmakta ve insaat taahhüt isi disinda her hangi bir özel durum ve sorun ile karsilasilmamaktadir.
Insaat taahhüt isine iliskin %1 indirimli oran uygulamasi tereddüt ve özellik ve hatta karmasa arz etmekte olup, bu yazimizin da konusunu olusturmaktadir.

II-) INSAAT TAAHHÜT ISINDE %1 INDIRIMLI ORAN UYGULAMASINA ILISKIN MEVZUAT VE MEVZUAT ÇELISKILERI:
A-)Kanuni Düzenleme
3065 sayili KDV Kanunu’nun 28.maddesi ile katma deger vergisi oraninin, vergiye tabi her bir islem için % 10 oldugu belirtilmis, Bakanlar Kurulu; bu orani, dört katina kadar artirmaya, % 1 e kadar indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazi mallarin perakende safhasi için farkli vergi oranlari tespit etmeye yetkili kilinmistir. bu yetki uyarinca yayimlanan 2002/4480 sayili Bakanlar Kurulu Karari ekindeki (I) sayili listenin 12.sirasinda “konut yapi kooperatiflerine yapilan insaat taahhüt isleri”nin (%1) oraninda katma deger vergisine tabi oldugu belirtilmistir.
Bu durumda kanun ve kanuni yetki uyarinca çikarilan bakanlar kurulu kararlarina göre konut yapi kooperatiflerine yapilan insaat taahhüt isinde %1 indirimli oran uygulamasindan yararlanabilmek için:
-Kooperatifin konut yapi kooperatifi olmasi,
-Isin konut yapi kooperatifine yapilmasi,
-Yapilan isin insaat isi olmasi ve taahhüde dayanmasi,
sartlarinin birlikte yerine getirilmis olmasi yeterli görülmüstür.

B-) Maliye Bakanligi tarafindan yayimlanan 21.11.2003 tarih ve 2003-5 no.lu KDV Sirküleri ile indirimli oran uygulamasindan yararlanmak için insaat ruhsatinin münhasiran kooperatif adina düzenlenmis olmasi sarti getirilmis olup söz konusu sirkülerin ilgili bölümleri asagida yer aldigi gibidir.

“………. 3065 sayili Katma Deger Vergisi Kanununun 4369 sayili Kanunla eklenen geçici 15 inci maddesinde, bu Kanunun yayimlandigi 29.07.1998 tarihinden önce insaat ruhsati alinmis insaatlara iliskin olarak konut yapi kooperatiflerine yapilan insaat taahhüt islerinin katma deger vergisinden istisna oldugu hükme baglanmistir. Söz konusu istisnaya iliskin açiklamalar 49 ve 66 seri No.lu Katma Deger Vergisi Genel Tebliglerinde yapilmistir.
Bu durumda, 29.07.1998 tarihinden önce insaat ruhsati alinmis insaatlara iliskin olarak konut yapi kooperatiflerine yapilan insaat taahhüt islerinin katma deger vergisinden istisna olabilmesi için;

-Kooperatifin konut yapi kooperatifi olmasi,
-Isin konut yapi kooperatifine yapilmasi,
-Yapilan isin insaat isi olmasi ve taahhüde dayanmasi gerekmektedir.

Bu hükümler uyarinca, söz konusu istisna, anilan Kanun ve genel tebliglerde belirtildigi üzere, konut yapi kooperatiflerine yönelik bulundugundan, konut yapi kooperatiflerinin yaptirdigi insaat taahhüt isi bir bütün olarak degerlendirilmektedir. Bu nedenle, insaat ruhsatinin münhasiran konut yapi kooperatifi adina düzenlenmis olmasi gerekmektedir.

Öte yandan, 2002/4480 sayili Bakanlar Kurulu Karari eki (I) sayili listenin 12 nci sirasi ile konut yapi kooperatiflerine yapilan insaat taahhüt isleri %1 oraninda katma deger vergisine tabi tutulmustur.

Insaat yapi ruhsati münhasiran konut yapi kooperatifi adina düzenlenmemis ise yapilan insaat taahhüt islerinin istisnadan veya indirimli oranda katma deger vergisinden yararlanmasi mümkün degildir.

Ancak Bakanligimiza intikal eden olaylardan adina insaat yapi ruhsati düzenlenmeyen veya sonradan degistirilerek düzenlenen konut yapi kooperatiflerine insaat taahhüt hizmeti veren mükelleflerin Katma Deger Vergisi Kanununun 29/2 maddesi uyarinca iade talebinde bulunduklari anlasilmaktadir. Bu sirkülerin yayimlandigi tarihe kadar olan islemlerde; Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesi hükmü çerçevesinde islemin gerçek mahiyetinin tespiti amaciyla düzenlenecek olan vergi inceleme raporu veya yeminli mali müsavir raporu ile durumun tevsiki halinde indirimli orana tabi insaat taahhüt islerini yapanlar Katma Deger Vergisi Kanununun 29/2 maddesi uyarinca iade talebinde bulunabilecektir.

Bu sirkülerin yayimindan sonra ise adina münhasiran insaat yapi ruhsati bulunmayan kooperatiflere katma deger vergisi istisnasi veya indirimli oranda katma deger vergisi uygulanmasi söz konusu olmayacaktir.
…………..’’’

C-) 21.11.2003 tarih 5 no.lu KDV sirküleri Danistay 4. Dairesi’nin 31.10.2006 tarih 2006/1452 esas 2006/2080 no.lu karari ile iptal edilmis olup söz konusu karar örnegi asagida yer aldigi gibidir.

“………. Istemin Özeti: 3065 sayili Katma Deger Vergisi Kanunu’nun 29/2. maddesiyle geçici 15. maddesine dayanilarak yayimlanan KDVK-5/2003-5 sayili Katma Deger Vergisi Sirkülerinin “1- Giris” baslikli bölümünde yer alan “3065 sayili Katma Deger Vergisi Kanunu’nun geçici 15. maddesindeki Katma Deger Vergisi istisnasindan veya 2002/4480 sayili Bakanlar Kurulu Karari eki (1) sayili listenin 12. sirasindaki indirimli oranda Katma Deger Vergisi uygulamasindan yararlanabilmek için insaat ruhsatinin münhasiran konut yapi kooperatifi adina düzenlenmis olmasi gerekmektedir… Insaat yapi ruhsati münhasiran konut yapi kooperatifi adina düzenlenmemis ise yapilan insaat taahhüt islerinin istisnadan veya indirimli oranda Katma Deger Vergisinden yararlanmasi mümkün degildir.” ibarelerinin, sirkülerde öne sürülen sartlarin Katma Deger Vergisi Kanunu’nun geçici 15. maddesinde ve 2002/4480 sayili Bakanlar Kurulu Kararinda yer almadigi, Maliye Bakanligi’na sirküler yayimlamak suretiyle vergilendirmeye iliskin düzenleme yapma yetkisi verilmedigi ileri sürülerek iptali istemidir.
Karar: Dava, 3065 sayili Katma Deger Vergisi Kanunu’nun 29/2. maddesiyle geçici 15. maddesine dayanilarak yayimlanan KDVK-5/2003-5 sayili Katma Deger Vergisi Sirkülerinin “1- Giris” baslikli bölümünde yer alan “3065 sayili Katma Deger Vergisi Kanunu’nun geçici 15. maddesindeki Katma Deger Vergisi istisnasindan veya 2002/4480 sayili Bakanlar Kurulu Karari eki (I) sayili listenin 12. sirasindaki indirimli oranda Katma Deger Vergisi uygulamasindan yararlanabilmek için insaat ruhsatinin münhasiran konut yapi kooperatifi adina düzenlenmis olmasi gerekmektedir… Insaat yapi ruhsati münhasiran konut yapi kooperatifi adina düzenlenmemis ise yapilan insaat taahhüt islerinin istisnadan veya indirimli oranda Katma Deger Vergisinden yararlanmasi mümkün degildir.” ibarelerinin iptali istemiyle açilmistir.
Katma Deger Vergisi Kanunu’nun geçici 15. maddesinde, bu kanunun yayinlandigi 29.07.1998 tarihinden önce bina insaat ruhsati alinmis insaatlara iliskin olarak, konut yapi kooperatiflerine yapilan insaat taahhüt islerinin katma deger vergisinden müstesna oldugu belirtilmis olup söz konusu istisnaya iliskin açiklamalar 49 ve 56 Seri No.lu Katma Deger Vergisi Genel Tebligi’nde yapilmistir. Bu iki Tebligde istisnadan yararlanabilmek için kooperatifin konut yapi kooperatifi olmasi, isin konut yapi kooperatifine yapilmasi, yapilan isin insaat isi olmasi ve taahhüde dayanmasi gerektigi belirtilmistir. Katma Deger Vergisi Kanunu’nun geçici 15. maddesinin gerekçesinde ise, Kanun’un geçici 8 ve 9. maddelerinde yer alan istisna hükmünün uygulanma süresi 31.12.1997 tarihinde sona ereceginden, 01.01.1998 tarihinden sonra konut yapi kooperatiflerine yapilan insaat taahhüt islerinin katma deger vergisine tabi olacagi, bu durumun, istisna hükmünün yürürlükte oldugu tarihlerde ve istisna hükümleri çerçevesinde yapilan hesaplamalarla baslamis insaatlar yönünden istisnanin belli bir tarihte kesilmesinin müteahhitler ve isi yaptiranlar arasinda hukuki ihtilaflara neden olabilecegini, kanuna eklenen bu geçici madde ile bir geçisin saglandigini ve istisna hükmü çerçevesinde baslamis insaat taahhüt isleri bakimindan istisnanin devaminin saglandigini, insaata baslanmis olmasinin 01.01.1998 tarihinden önce bina ruhsati alinmasini ifade ettigini ve getirilen bu düzenleme ile 01.01.1998 tarihinden önce ruhsati alinmis ve istisna hükmü çerçevesinde baslanmis insaatlarin devami süresince konut yapi kooperatiflerine yapilan insaat taahhüt islerinde istisnanin devaminin saglandigi belirtilmistir.
Idare Hukukunda, idarenin ayni durumda olan idare edilenler için baglayici objektif hukuk kurallari koyan, yani normatif nitelikte tek yanli tasarruf olarak tanimlanan düzenleyici islemler yürürlüge girdigi andan itibaren hukuki sonuçlar dogurmaya baslar. Idarenin görev alanina giren konularda genel düzenleyici islem yapma yetkisi bulunmaktadir. Ancak bu yetkinin kullanimi, kanunun öngördügü esas ve amaca uygun olmak zorundadir. Bu husus Anayasa’nin 8. maddesinde, yürütme yetkisi ve görevinin, Anayasaya kanunlara uygun olarak kullanilacagi ve yerine getirilecegi belirtilerek vurgulanmistir.
Dava konusu sirküler, 213 sayili Vergi Usul Kanunu’nun 413. maddesinin 4962 sayili Kanun’un 17. maddesi ile degisik ikinci fikrasinin Maliye Bakanligi’na vermis oldugu yetki uyarinca yayimlanmistir. Anilan maddelerin ilk fikrasi, mükelleflerin, Maliye Bakanligi’ndan veya Maliye Bakanligi’nin bu hususta yetkili kildigi makamlardan vergi durumlari ve vergi uygulamasi bakimindan müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkinda izahat isteyebilecekleri; Maliye Bakanligi’na yetki veren ikinci fikrasi da, yetkili makamlarin izahat istegini, yazi ile veya sirkülerle cevaplamak mecburiyetinde olduklari düzenlemesini içermektedir.
Bu iki fikra hükmünün birlikte degerlendirilmesinden anlasilacagi üzere; Maliye Bakanligi’na sirküler yayimlama konusunda verilen yetkinin amaci, mükelleflerin, vergi durumlari ve vergi uygulamasi bakimindan müphem ve duraksama yaratan hususlarda istemis olduklari izahatin (açiklamanin), her mükellefe ayri ayri yazi ile verilmesi yerine; ayni durumda bulunan tüm mükelleflere, ayni anda ve tek islemle duyurulmasinin saglanmasidir.
Iptali istenen sirkülerin “1- Giris” baslikli bölümünde ise, Katma Deger Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 15. madde ile bu maddeye dayanilarak çikarilan 49 ve 66 Seri No.lu Katma Deger Vergisi Genel Tebliglerindeki düzenlemelere yer verilerek 29.07.1998 tarihinden önce ruhsati alinmis konut yapi kooperatiflerine yapilan insaat taahhüt isleriyle, bu tarihten sonra ruhsati alinan ve konut yapi kooperatiflerine yapilan insaat taahhüt islerinin Katma Deger Vergisi istisnasindan veya indirimli oranda Katma Deger Vergisi uygulamasindan yararlanabilmesi için kooperatifin konut yapi kooperatifi olmasi, isin konut yapi kooperatifine yapilmasi, yapilan isin insaat isi olmasi, taahhüde dayanmasi ve insaat ruhsatinin münhasiran konut yapi kooperatifi adina düzenlenmemis ise yapilan insaat taahhüt islerinin istisnadan veya indirimli oranda Katma Deger Vergisinden yararlanmasinin mümkün olmayacagi belirtilmistir.
Yukarida belirtildigi üzere istisna ve indirim orani kapsamini belirleyen düzenlemelerin hepsinde istisnadan yararlanabilmek için taahhüde dayanan insaat isinin konut yapi kooperatifine yapilmasi gerektigi belirtilmis olup insaat ruhsatinin münhasiran konut yapi kooperatifi adina alinmasi gerektigine iliskin herhangi bir sart getirilmedigi halde, sirkülerde insaat ruhsatinin münhasiran konut yapi kooperatifi adina alinmasi gerektigi, alinmamasi durumunda istisna ve indirimli orandan yararlanilamayacagi belirtilerek yaptirim getirilmistir. Sirküler, getirdigi bu sart ve yaptirim ile açiklama niteligini asarak, mükellefler hakkinda hukuki sonuç doguran düzenleyici islem niteligi kazanmistir. Düzenleyici islem niteligi kazanan ve kanuna aykiri olmamasi gereken sirküler ile kanunda aranmayan ve kanunun kapsamini daraltan yeni bir sart getirilmis olup dava konusu sirkülerin bu haliyle dayanagi olan kanun ve genel tebliglere aykiri oldugu sonucuna ulasilmistir.
Açiklanan nedenlerle, davanin kabulüne, dava konusu edilen 3065 sayili Katma Deger Vergisi Kanunu’nun 29/2. maddesiyle geçici 15. maddesine dayanilarak yayimlanan KDVK-5/2003-5 sayili Katma Deger Vergisi Sirkülerinin “1 Giris” baslikli bölümünde yer alan “3065 sayili Katma Deger Vergisi Kanunu’nun geçici 15. maddesindeki Katma Deger Vergisi istisnasindan veya 2002/4480 sayili Bakanlar Kurulu Karari eki (I) sayili listenin 12. sirasindaki indirimli oranda Katma Deger Vergisi uygulamasindan yararlanabilmek için insaat ruhsatinin münhasiran konut yapi kooperatifi adina düzenlenmis olmasi gerekmektedir. Insaat yapi ruhsati münhasiran konut yapi kooperatifi adina düzenlenmemis ise yapilan insaat taahhüt islerinin istisnadan veya indirimli oranda Katma Deger Vergisinden yararlanmasi mümkün degildir.” ibarelerinin iptaline, oybirligiyle karar verildi.
…….”

D-) 2003-5 no.lu KDV sirkülerinin Danistay 4. Dairesi tarafindan iptal edilmesi üzerine 28.07.2007 tarih ve 26996 sayili Resmi Gazete’de 106 seri no.lu KDV tebligi yayimlanmis olup ilgili bölümleri asagida yer aldigi gibidir.

“………. KDV Kanununun geçici 15 inci maddesinde, 29/07/1998 tarihinden önce bina insaat ruhsati alinmis insaatlara iliskin olarak konut yapi kooperatiflerine yapilan insaat taahhüt isleri 01/01/1998 tarihinden geçerli olmak üzere KDV den istisna edilmistir. Bina insaat ruhsatini 29/07/1998 tarihinden sonra almis konut yapi kooperatiflerine yapilacak insaat taahhüt isleri ise 2002/4480 sayili Bakanlar Kurulu Kararina ekli I sayili listenin 12. sirasi uyarinca %1 oraninda KDV ne tabi bulunmaktadir.

Konut yapi kooperatiflerine ifa edilen insaat taahhüt islerinde istisna veya indirimli oranda KDV uygulamasina iliskin olarak yayimlanmis KDV Genel Tebligleri ile Sirkülerlerinde gerekli düzenleme ve açiklamalar yapilmistir.

Bu Tebligin yayimlandigi tarihten itibaren sözlesmesi imzalanacak insaat taahhüt islerinde istisna veya indirimli oranda KDV uygulamasindan yararlanilabilmesi için, yukarida belirtilen düzenlemelerde aranilan sartlarin yani sira, insaatin yapildigi arsanin tapu sicilinde insaat taahhüt hizmetini alan kooperatif tüzel kisiligi adina tescil edilmis olmasi da gerekmektedir.
………..”

III-)GENEL DEGERLENDIRME VE SONUÇ ILE ACILIYET ARZ EDEN ÖNERILER:

Konut yapi kooperatifleri üyelerine ucuz konut temin etmek amaciyla kurulmaktadir. Konut yapi kooperatifleri, üyelerinin sosyal ve ekonomik durumlarina uygun alanlardan arsa edinebilme amaci kapsaminda çalismalar yapmaktadir. Ilk kurulus asamasinda insaat arsa bedelinin tamamini ödeyecek birikmis parasi olmayan kooperatifler, uygun gördükleri arsalarin sahipleri ile arsa karsiligi insaat (kat, daire, konut) sözlesmeleri yapmak suretiyle, arsa üzerine yaptirilacak dairelerin belirlenen bir miktarini arsa sahiplerine vermeyi, arsa sahipleri de bu daireler karsiliginda, arsa üzerine yaptirilacak insaatla ilgili bütün tasarruflarda bulunma genel yetkisini kooperatife vermeyi taahhüt altina almaktadirlar. Bu kapsamda konut yapi kooperatifi ile arsa sahibi arasinda arsa veya kat karsiligi insaat sözlesmesi, konut yapi kooperatifi ile müteahhit arasinda da insaat taahhüt sözlesmesi düzenlenmektedir. Bu yazi konusu itilaf durumu da tam bu noktada ortaya çikmaktadir. Zira bina insaat ruhsati almak için ilgili belediyeye müracaat edildiginde gerek 4721 sayili Türk Medeni Kanunu’nun 684.maddesi ile öngörülen “Bir seye malik olan kimse, o seyin bütünleyici parçalarina da malik olur” hükmü, gerekse 3194 sayili Imar Kanunu’nun 20.maddesi ile öngörülen “yapinin kurulus ve kisilerin kendilerine ait tapusu bulunan arazi, arsa veya parsellerde yapilabilecegi” hükmü uyarinca, bina insaat ruhsati tapu sicilinde kayitli olan arsa sahibi adina düzenlenmektedir.

3065 sayili KDV Kanunu’nun 4369 sayili Kanun’un 62. maddesiyle eklenen Ge çici 15. madde hükmü uyarinca kanunun yayimlandigi 29.07.1998 tarihinden önce bina insaat ruhsati alinmis olan insaatlara iliskin olarak konut yapi kooperatiflerine yapilan insaat taahhüt isleri katma deger vergisinden istisna kilinmistir.
4369 sayili Kanun’un yayimlandigi 29.07 1998 tarihinden sonra bina insaat ruhsati alinmis olan insaatlara iliskin olarak 3065 sayili KDV Kanunu’nun 28.madde hükmü uyarinca yayimlanan 2002/4480 sayili Bakanlar Kurulu Karari ekindeki (I) sayili listenin 12.sirasinda “konut yapi kooperatiflerine yapilan insaat taahhüt isleri”nin (%1) oraninda katma deger vergisine tabi oldugu belirtilmistir.
Görüldügü gibi KDV’nden istisna olma ve %01 indirimli orana tabi bulunma sartlari bina insaat ruhsatinin 29.07.1998 tarihinden önce yada sonra alinmasina bagli olarak ayni sartlari içermekte ve paralel bir düzenleme öngörülmüs bulunmaktadir.
Bu durumda kanun ve kanuni yetki uyarinca çikarilan bakanlar kurulu kararlarina göre : (%1) oraninin uygulanabilmesi için; isin konut yapi kooperatifine yapilmasi ve insaat taahhüt isi olmasi gerekli ve yeterli görülmektedir.
Ancak zaman içerisinde konut yapi kooperatifleri ile insaat taahhüt firmalari arasinda organik bag kurulmasi, ihtiyaç sahipleri yerine varlikli ve az sayida kisiler tarafindan yap sat amaçli paravan kooperatiflerin de indirimli oran avantajindan yararlanmasi, %01 indirimli oran ile %18 genel oran arasinda %17 gibi ciddi meblaglara ulasan vergi kaybinin söz konusu olmasi …vs. gibi nedenlerle vergi idaresinin ek tedbirler alma geregi duydugu gözlenmistir.

Bu anlamda:3065 sayili Katma Deger Vergisi Kanunu 29/2 .madde ile Geçici 15. madde uygulamasina iliskin olarak Maliye Bakanligi’nca yayimlanan 21.11.2003 tarih ve 2003/5 sira no.lu Sirküler ile konut yapi kooperatiflerine insaat taahhüt isi yapan firmalarin katma deger vergisi istisnasi yada indirimli oran uygulamasindan yararlanabilmesi için insaat yapi ruhsatinin münhasiran kooperatif adina düzenlenmis olmasi gerektigi belirtilmistir.
Paralel bir düzenleme 5520 Sayili Kurumlar Vergisi Kanunu 4.madde birinci fikra (k)bendi ve geçici l. Madde 8. fikra hükmü ile de getirilmis; konut yapi kooperatifleri için 31.12.2006 tarihine kadar yapi ruhsati ile arsa tapusunun kooperatif tüzel kisiligi adina düzenlenmesi gerektigi, aksi takdirde söz konusu konut yapi kooperatiflerinin 01.01.2006 tarihinden geçerli olmak üzere kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanamayacagi hususu hükme baglanmis bulunmaktadir

106 Seri no.lu KDV Tebligi ile 5 no.lu KDV Sirkülerinin Danistay 4. Dairesi tarafindan iptal edildigi hususu göz ardi edilmis, insaat ruhsatinin münhasiran kooperatif adina düzenlenmesi gerektigi yönündeki açiklamalarin daha önceki teblig ve sirküler ile yapildigi vurgulanmak suretiyle 106 no.lu tebligin 26996 sayili Resmi Gazete’de yayimlandigi 28.07.2007 tarihinden itibaren insaatin yapilacagi arsa mülkiyetinin de insaat taahhüt hizmeti alan konut yapi kooperatifi tüzel kisiligi adina tescil edilmis olmasi sarti getirilmistir.
5 no.lu KDV sirkülerinde oldugu gibi 106 Seri no.lu KDV Tebligi’nin de iptal edilip edilmeyecegi bilinmemektedir. Diger bilinmeyen bir husus da 5 no.lu Sirküleri iptal eden Danistay 4. Dairesi’nin 31.10.2006 tarih 2006/1452 esas 2006/2080 no.lu karari’nin Maliye Bakanligi’nca göz ardi edildigi ve taninmadigi gibi 106 no.lu Tebligin iptal edilmesi halinde de iptal kararinin Maliye Bakanligi’nca taninip taninmayacagi hususudur.
En önemli bilinmezlik durumu ise vergi inceleme elemanlarinin kanun ve kanuni yetki uyarinca çikarilan bakanlar kurulu kararina göre mi? Yoksa Danistay 4.Dairesi tarafindan iptal edildigi halde, 106 seri no.lu KDV Tebligi ile iptal edilmedigi ve yürürlükte oldugu varsayilan 2003!5 no.lu KDV Sirküleri’ne göre mi? Takdir ve uygulama ile rapor yazacaklari hususudur.
Maliye Bakanligi’nin öngörüsü ve uygulamasi ile 5 no.lu KDV Sirküleri kapsaminda rapor yazilmasi ve inceleme yapilmasi durumunda %18 genel kdv orani ile %01 indirimli oran arasindaki %17 kdv tutari Türkiye çapinda ve çok ciddi matrah ve vergi farkini içermektedir. Konut yapi kooperatiflerine is yapan insaat taahhüt firmalarina iliskin bu endiselerin en kisa süre içerisinde giderilmesi ,bu suretle vergi ziyai cezasi ile birlikte her yil %30 oraninda uygulanacak olan faiz yükünün hafifletilmesi, eger Danistay 4. Dairesi’nin iptal karari yok sayilacak ve 2003- 5 no.lu KDV sirküleri uygulanacaksa, söz konusu vergi farklarinin bir an önce Hazine kasasina girmesinin saglanmasi…..vs. yönleriyle konunun net, açik ve acil olarak çözümlenmesinde, Türkiye çapinda esit ve adil uygulama yapilmasinda ve durumun tereddüt yaratmayacak sekilde kamuoyu ile paylasilmasinda yarar ve isabet görülmektedir.

Konunun kanun yada kararname ile hukuki olarak çözümlenmesi yada 5 no.lu KDV Sirküleri paralelinde idari islem veya vergi incelemesine tabi tutulmasi esnasinda:
-31.12.2006 tarihine kadar insaat arsasinin konut yapi kooperatifi adina tescil ettirilmis ve insaat ruhsatinda da bu yönde düzeltme islemi yaptirilmis olmasi,,
-insaat arsasinin 106 seri no.lu KDV Tebligi’nin yayimlandigi 28.07.2007 tarihinden öncesi itibariyle konut yapi kooperatifi adina tescil edilmis ve insaat ruhsatinda da bu yönde düzeltme yaptirilmis olmasi,
-Insaat arsasinin konut yapi kooperatifi adina tescil ettirilmemis ve insaat ruhsatinin da kooperatif adina düzenlettirilmemis olmasi,
-Insaat arsasinin konut yapi kooperatifi adina tescil ettirilmeden direkt olarak kooperatif ortaklari adina tescil isleminin yaptirilmis olmasi,
……….gibi çok degisik durum ve özellikler ile karsilasilacagi bilinmelidir.
Hukuki, idari veya vergi incelemesi kapsaminda yapilacak çözüm ve degerlendirmeler esnasinda: Insaat arsasinin kooperatif tüzel kisiligi mülkiyeti adina tescil islemini ve tescil islemi uyarinca insaat ruhsatinda yaptirilan düzeltme islemini 31.12.2006 tarihine kadar tamamlamis olan kooperatife insaat ve taahhüt isi yapan insaat taahhüt firmalari ile söz konusu tescil ve düzeltme islemini 31.12.2006 tarihine kadar yaptirmayan kooperatiflere insaat taahhüt isi yapan firmalar arasindaki farkliligin, dikkate alinmasinda yarar ve isabet oldugu düsünülmektedir.

Yayımlanan Kitap ve Makaleler By Gezer YMM 0 Comments

VERGİ SORUNLARI DERGİSİ KASIM 2007 SAYI:230 (İNDİRİMLİ ORAN UYGULAMASINDA İNŞAAT TAAHHÜT İŞİNE İLİŞKİN

Asim GEZER
E.Gelirler Baskontrolörü-YMM

I-) INDIRIMLI ORAN UYGULAMASI:

KDV Kanunu’nun 28. Maddesi ile indirimli oran, genel oran ve yükseltilmis oran olmak üzere üç ayrioran uygulamasi öngörülmüstür.
KDV Kanunu’nun 29/2. Maddesi ile 28. Madde uyarinca Bakanlar Kurulu tarafindan vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup yil içerisinde indirilemeyen ve tutari Bakanlar Kurulunca tesbit edilecek siniri asan verginin iade olunacagi, iade usul ve esaslarinin tesbitine Maliye Bakanliginin yetkili oldugu hükme baglanmis bulunmaktadir. Maliye Bakanligi tarafindan yayimlanan 74-76 ve 85 sira no.lu KDV Genel Tebligi uyarinca iade tutarinin tesbit ve hesaplanmasinin asagidaki sekilde yapilmasi öngörülmüstür.
Iade tutarinin hesaplanmasina her takvim yilinin Ocak ayi itibariyle baslanacaktir. Ocak döneminde varsa indirimli orana tabi islemlerin bünyesine giren vergiler ile indirimli orana islemler nedeniyle hesaplanan vergi defter ve belgeler esas alinarak mükellefler tarafindan hesaplanacaktir. Indirimli orana tabi islemler nedeniyle yüklenilen vergiden hesaplanan vergi çikarilarak ilk hesaplama yapilacaktir. Bu ilk hesaplama ayni dönem beyannamesinde yer alan ‘sonraki döneme devreden vergi’ tutari ile karsilastirilacaktir. Beyannamede sonraki döneme devreden vergi yer almiyorsa Ocak dönemi için indirimli orana tabi islemlerin bünyesine giren vergi tutari yillik iade hesabina dahil edilmeyecektir. Sonraki döneme devreden vergi mevcutsa ve indirimli orana tabi islemlerin bünyesine giren vergi ile bu islemler nedeniyle hesaplanan katma deger vergisi arasindaki vergi farkini asiyorsa, bu vergi farkinin tamami, asmiyorsa devreden vergi tutari ‘aylik iade edilebilir vergi’ olarak kabul edilecektir.
Bu hesaplama Subat dönemi için de yapilarak subat döneminde varsa indirimli orana tabi islemlerin bünyesine giren vergiler ve bu islemlerle ilgili olarak hesaplanan katma deger vergisinin farki hesaplanacak, bu fark Ocak dönemine ait iade edilebilir vergi ile toplanacak, bu toplam Subat dönemi beyannamesinde yer alan sonraki döneme devreden vergi tutari ile mukayese edilecektir. Sonraki döneme devreden vergi yoksa, ilk iki ay yillik iade hesabina dahil edilmeyecektir. Devreden vergi mevcutsa ve yukarida hesaplamasi verilen toplami asiyorsa toplamin tamami yillik iade hesabina dahil edilecek, devreden vergi sözü edilen toplami asmiyorsa, Subat dönemi beyannamesindeki devreden vergi tutari ilk iki ay için ‘iade edilebilir vergi’ olarak dikkate alinacaktir.
Bu hesaplamalar Aralik ayina kadar olmak üzere diger aylar için de yukaridaki açiklamalara göre yapilacaktir.
08.02.2002 tarihli ve 24675 sayili Resmi Gazete’de yayimlanan 2002/3606 sayili Bakanlar Kurulu karari ile indirimli orana tabi islemlerde iade edilecek verginin alt siniri 2001 yili için 4.000.000.000.-lira (4.000,00 YTL) olarak belirlenmis, 2002 ve izleyen takvim yillarinda iade edilecek miktarin alt sinirinin ise bir önceki yilda geçerli tutarin VUK hükümleri uyarinca belirlenen yeniden degerleme oraninda artirilmasi suretiyle tesbit edilecegi hükme baglanmistir. Bu sekilde yapilacak hesaplamalarda 50.000.000.-lira (50,00 YTL) ve daha düsük tutarlarin dikkate alinmayacagi, 50.000.000.-lira (50,00 YTL) dan fazla olan tutarlarin ise 100.000.000.-lira (100,00 YTL) nin en yakin katina yükseltilecegi 85 no.lu KDV genel Teblig hükmü ile öngörülmüs bulunulmaktadir. Ayni Teblig ile iade edilecek katma deger vergisi tutarinin 74 ve 76 sira no.lu genel Tebliglerde belirlenen usul ve esaslara göre hesaplanacagi, hesaplanan ve ilgili yil için geçerli alt siniri asan iade tutarini izleyen yilin Kasim dönemine kadar verilecek katma deger vergisi beyannamelerinin herhangi birisinde sonraki döneme devreden vergi tutarindan çikarilmak suretiyle iadesinin talep edilmesi gerektigi öngörülmüs bulunulmaktadir.
99 Seri no.lu KDV Genel Tebligi ile indirimli orana tabi islemler dolayisiyla yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV tutarlarinin Bakanlar Kurulunca tespit edilecek siniri asan kisminin yili içinde vergilendirme dönemleri itibariyle mahsuben, yili içinde mahsuben iade edilemeyen tutarlarin da izleyen yil içinde mükellefin istegine bagli olarak nakden ya da mahsuben iadesi imkani getirilmistir.

98 Seri no.lu KDV Genel Tebligi’nin 3. bölüm hükmü ile indirimli orana tabi islemlere iliskin olarak yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen katma deger vergisi için 2004 yilinda geçerli olan 9.100,00 YTL tutarindaki iade talep siniri 2002/3606 sayili Bakanlar Kurulu Karari uyarinca 2005 yilina iliskin yeniden degerleme oraninda (%9,8) artirilarak 2005 yili için 10.000,00 YTL olarak uygulanmasi öngörülmüstür.
Bakanlar Kurulu, bu hükmün uygulanmasina yönelik olarak 2006/10379 sayili Kararname ile indirimli vergi oranina tabi teslim ve hizmetlerde iade uygulamasi ile ilgili siniri 2006 ve izleyen yillarda gerçeklesecek islemler için geçerli olmak üzere 10.000 YTL olarak belirlemistir. 2007 ve izleyen yillarda bu sinir, yeniden degerleme oraninda artirilmak suretiyle uygulanmasi öngörülmüs bulunmaktadir. Bu durumda 2007 yili için uygulanmasi gereken tutar 10.800,00 YTL olarak tesbit ve hesaplanmistir.
Vergilendirme dönemleri itibariyle 4.000 YTL’yi asmayan mahsup taleplerinin inceleme raporu ve teminat aranmaksizin yerine getirilecegi, 4.000.- YTL ve üstündeki mahsup taleplerinin ise vergi inceleme veya YMM tasdik raporu karsiliginda yerine getirilecegi, 2006 yili içindeki indirimli orana tabi islemlerden dogan iade taleplerinde, tam tasdik sözlesmesinin bulunmamasi halinde de miktara bakilmaksizin mahsuben iade isleminin yapilabilecegi hususu 99 seri no.lu KDV Genel Tebligi ile açiklanmis bulunmaktadir.
4000.- YTL ve üstündeki mahsup taleplerinin vergi incelemesi veya YMM tasdik raporu karsiliginda yerine getirilecegini öngören 99 seri no.lu KDV Tebligi 11.07.2006 tarih ve 26225 sayili Resmi Gazete’de yayimlandigi hususu bilinmektedir.
99 seri no.lu Teblig hükmü uyarinca mahsup veya iadenin talep edildigi takvim yilini kapsayan Ocak + Subat + Mart + Nisan + Mayis + Haziran + Temmuz + Agustos + Eylül + Ekim + Kasim + Aralik 2006 döneminden mahsup veya iade edilecegi döneme kadar devreden kdv tutarinin aylar itibariyle dökümü yapilmasi gerekmektedir.

Indirimli orana tabi islemler yukaridaki kapsam çerçevesinde uygulanmakta ve insaat taahhüt isi disinda her hangi bir özel durum ve sorun ile karsilasilmamaktadir.
Insaat taahhüt isine iliskin %1 indirimli oran uygulamasi tereddüt ve özellik ve hatta karmasa arz etmekte olup, bu yazimizin da konusunu olusturmaktadir.

II-) INSAAT TAAHHÜT ISINDE %1 INDIRIMLI ORAN UYGULAMASINA ILISKIN MEVZUAT VE MEVZUAT ÇELISKILERI:
A-)Kanuni Düzenleme
3065 sayili KDV Kanunu’nun 28.maddesi ile katma deger vergisi oraninin, vergiye tabi her bir islem için % 10 oldugu belirtilmis, Bakanlar Kurulu; bu orani, dört katina kadar artirmaya, % 1 e kadar indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazi mallarin perakende safhasi için farkli vergi oranlari tespit etmeye yetkili kilinmistir. bu yetki uyarinca yayimlanan 2002/4480 sayili Bakanlar Kurulu Karari ekindeki (I) sayili listenin 12.sirasinda “konut yapi kooperatiflerine yapilan insaat taahhüt isleri”nin (%1) oraninda katma deger vergisine tabi oldugu belirtilmistir.
Bu durumda kanun ve kanuni yetki uyarinca çikarilan bakanlar kurulu kararlarina göre konut yapi kooperatiflerine yapilan insaat taahhüt isinde %1 indirimli oran uygulamasindan yararlanabilmek için:
-Kooperatifin konut yapi kooperatifi olmasi,
-Isin konut yapi kooperatifine yapilmasi,
-Yapilan isin insaat isi olmasi ve taahhüde dayanmasi,
sartlarinin birlikte yerine getirilmis olmasi yeterli görülmüstür.

B-) Maliye Bakanligi tarafindan yayimlanan 21.11.2003 tarih ve 2003-5 no.lu KDV Sirküleri ile indirimli oran uygulamasindan yararlanmak için insaat ruhsatinin münhasiran kooperatif adina düzenlenmis olmasi sarti getirilmis olup söz konusu sirkülerin ilgili bölümleri asagida yer aldigi gibidir.

“………. 3065 sayili Katma Deger Vergisi Kanununun 4369 sayili Kanunla eklenen geçici 15 inci maddesinde, bu Kanunun yayimlandigi 29.07.1998 tarihinden önce insaat ruhsati alinmis insaatlara iliskin olarak konut yapi kooperatiflerine yapilan insaat taahhüt islerinin katma deger vergisinden istisna oldugu hükme baglanmistir. Söz konusu istisnaya iliskin açiklamalar 49 ve 66 seri No.lu Katma Deger Vergisi Genel Tebliglerinde yapilmistir.
Bu durumda, 29.07.1998 tarihinden önce insaat ruhsati alinmis insaatlara iliskin olarak konut yapi kooperatiflerine yapilan insaat taahhüt islerinin katma deger vergisinden istisna olabilmesi için;

-Kooperatifin konut yapi kooperatifi olmasi,
-Isin konut yapi kooperatifine yapilmasi,
-Yapilan isin insaat isi olmasi ve taahhüde dayanmasi gerekmektedir.

Bu hükümler uyarinca, söz konusu istisna, anilan Kanun ve genel tebliglerde belirtildigi üzere, konut yapi kooperatiflerine yönelik bulundugundan, konut yapi kooperatiflerinin yaptirdigi insaat taahhüt isi bir bütün olarak degerlendirilmektedir. Bu nedenle, insaat ruhsatinin münhasiran konut yapi kooperatifi adina düzenlenmis olmasi gerekmektedir.

Öte yandan, 2002/4480 sayili Bakanlar Kurulu Karari eki (I) sayili listenin 12 nci sirasi ile konut yapi kooperatiflerine yapilan insaat taahhüt isleri %1 oraninda katma deger vergisine tabi tutulmustur.

Insaat yapi ruhsati münhasiran konut yapi kooperatifi adina düzenlenmemis ise yapilan insaat taahhüt islerinin istisnadan veya indirimli oranda katma deger vergisinden yararlanmasi mümkün degildir.

Ancak Bakanligimiza intikal eden olaylardan adina insaat yapi ruhsati düzenlenmeyen veya sonradan degistirilerek düzenlenen konut yapi kooperatiflerine insaat taahhüt hizmeti veren mükelleflerin Katma Deger Vergisi Kanununun 29/2 maddesi uyarinca iade talebinde bulunduklari anlasilmaktadir. Bu sirkülerin yayimlandigi tarihe kadar olan islemlerde; Vergi Usul Kanununun 3 üncü maddesi hükmü çerçevesinde islemin gerçek mahiyetinin tespiti amaciyla düzenlenecek olan vergi inceleme raporu veya yeminli mali müsavir raporu ile durumun tevsiki halinde indirimli orana tabi insaat taahhüt islerini yapanlar Katma Deger Vergisi Kanununun 29/2 maddesi uyarinca iade talebinde bulunabilecektir.

Bu sirkülerin yayimindan sonra ise adina münhasiran insaat yapi ruhsati bulunmayan kooperatiflere katma deger vergisi istisnasi veya indirimli oranda katma deger vergisi uygulanmasi söz konusu olmayacaktir.
…………..’’’

C-) 21.11.2003 tarih 5 no.lu KDV sirküleri Danistay 4. Dairesi’nin 31.10.2006 tarih 2006/1452 esas 2006/2080 no.lu karari ile iptal edilmis olup söz konusu karar örnegi asagida yer aldigi gibidir.

“………. Istemin Özeti: 3065 sayili Katma Deger Vergisi Kanunu’nun 29/2. maddesiyle geçici 15. maddesine dayanilarak yayimlanan KDVK-5/2003-5 sayili Katma Deger Vergisi Sirkülerinin “1- Giris” baslikli bölümünde yer alan “3065 sayili Katma Deger Vergisi Kanunu’nun geçici 15. maddesindeki Katma Deger Vergisi istisnasindan veya 2002/4480 sayili Bakanlar Kurulu Karari eki (1) sayili listenin 12. sirasindaki indirimli oranda Katma Deger Vergisi uygulamasindan yararlanabilmek için insaat ruhsatinin münhasiran konut yapi kooperatifi adina düzenlenmis olmasi gerekmektedir… Insaat yapi ruhsati münhasiran konut yapi kooperatifi adina düzenlenmemis ise yapilan insaat taahhüt islerinin istisnadan veya indirimli oranda Katma Deger Vergisinden yararlanmasi mümkün degildir.” ibarelerinin, sirkülerde öne sürülen sartlarin Katma Deger Vergisi Kanunu’nun geçici 15. maddesinde ve 2002/4480 sayili Bakanlar Kurulu Kararinda yer almadigi, Maliye Bakanligi’na sirküler yayimlamak suretiyle vergilendirmeye iliskin düzenleme yapma yetkisi verilmedigi ileri sürülerek iptali istemidir.
Karar: Dava, 3065 sayili Katma Deger Vergisi Kanunu’nun 29/2. maddesiyle geçici 15. maddesine dayanilarak yayimlanan KDVK-5/2003-5 sayili Katma Deger Vergisi Sirkülerinin “1- Giris” baslikli bölümünde yer alan “3065 sayili Katma Deger Vergisi Kanunu’nun geçici 15. maddesindeki Katma Deger Vergisi istisnasindan veya 2002/4480 sayili Bakanlar Kurulu Karari eki (I) sayili listenin 12. sirasindaki indirimli oranda Katma Deger Vergisi uygulamasindan yararlanabilmek için insaat ruhsatinin münhasiran konut yapi kooperatifi adina düzenlenmis olmasi gerekmektedir… Insaat yapi ruhsati münhasiran konut yapi kooperatifi adina düzenlenmemis ise yapilan insaat taahhüt islerinin istisnadan veya indirimli oranda Katma Deger Vergisinden yararlanmasi mümkün degildir.” ibarelerinin iptali istemiyle açilmistir.
Katma Deger Vergisi Kanunu’nun geçici 15. maddesinde, bu kanunun yayinlandigi 29.07.1998 tarihinden önce bina insaat ruhsati alinmis insaatlara iliskin olarak, konut yapi kooperatiflerine yapilan insaat taahhüt islerinin katma deger vergisinden müstesna oldugu belirtilmis olup söz konusu istisnaya iliskin açiklamalar 49 ve 56 Seri No.lu Katma Deger Vergisi Genel Tebligi’nde yapilmistir. Bu iki Tebligde istisnadan yararlanabilmek için kooperatifin konut yapi kooperatifi olmasi, isin konut yapi kooperatifine yapilmasi, yapilan isin insaat isi olmasi ve taahhüde dayanmasi gerektigi belirtilmistir. Katma Deger Vergisi Kanunu’nun geçici 15. maddesinin gerekçesinde ise, Kanun’un geçici 8 ve 9. maddelerinde yer alan istisna hükmünün uygulanma süresi 31.12.1997 tarihinde sona ereceginden, 01.01.1998 tarihinden sonra konut yapi kooperatiflerine yapilan insaat taahhüt islerinin katma deger vergisine tabi olacagi, bu durumun, istisna hükmünün yürürlükte oldugu tarihlerde ve istisna hükümleri çerçevesinde yapilan hesaplamalarla baslamis insaatlar yönünden istisnanin belli bir tarihte kesilmesinin müteahhitler ve isi yaptiranlar arasinda hukuki ihtilaflara neden olabilecegini, kanuna eklenen bu geçici madde ile bir geçisin saglandigini ve istisna hükmü çerçevesinde baslamis insaat taahhüt isleri bakimindan istisnanin devaminin saglandigini, insaata baslanmis olmasinin 01.01.1998 tarihinden önce bina ruhsati alinmasini ifade ettigini ve getirilen bu düzenleme ile 01.01.1998 tarihinden önce ruhsati alinmis ve istisna hükmü çerçevesinde baslanmis insaatlarin devami süresince konut yapi kooperatiflerine yapilan insaat taahhüt islerinde istisnanin devaminin saglandigi belirtilmistir.
Idare Hukukunda, idarenin ayni durumda olan idare edilenler için baglayici objektif hukuk kurallari koyan, yani normatif nitelikte tek yanli tasarruf olarak tanimlanan düzenleyici islemler yürürlüge girdigi andan itibaren hukuki sonuçlar dogurmaya baslar. Idarenin görev alanina giren konularda genel düzenleyici islem yapma yetkisi bulunmaktadir. Ancak bu yetkinin kullanimi, kanunun öngördügü esas ve amaca uygun olmak zorundadir. Bu husus Anayasa’nin 8. maddesinde, yürütme yetkisi ve görevinin, Anayasaya kanunlara uygun olarak kullanilacagi ve yerine getirilecegi belirtilerek vurgulanmistir.
Dava konusu sirküler, 213 sayili Vergi Usul Kanunu’nun 413. maddesinin 4962 sayili Kanun’un 17. maddesi ile degisik ikinci fikrasinin Maliye Bakanligi’na vermis oldugu yetki uyarinca yayimlanmistir. Anilan maddelerin ilk fikrasi, mükelleflerin, Maliye Bakanligi’ndan veya Maliye Bakanligi’nin bu hususta yetkili kildigi makamlardan vergi durumlari ve vergi uygulamasi bakimindan müphem ve tereddüdü mucip gördükleri hususlar hakkinda izahat isteyebilecekleri; Maliye Bakanligi’na yetki veren ikinci fikrasi da, yetkili makamlarin izahat istegini, yazi ile veya sirkülerle cevaplamak mecburiyetinde olduklari düzenlemesini içermektedir.
Bu iki fikra hükmünün birlikte degerlendirilmesinden anlasilacagi üzere; Maliye Bakanligi’na sirküler yayimlama konusunda verilen yetkinin amaci, mükelleflerin, vergi durumlari ve vergi uygulamasi bakimindan müphem ve duraksama yaratan hususlarda istemis olduklari izahatin (açiklamanin), her mükellefe ayri ayri yazi ile verilmesi yerine; ayni durumda bulunan tüm mükelleflere, ayni anda ve tek islemle duyurulmasinin saglanmasidir.
Iptali istenen sirkülerin “1- Giris” baslikli bölümünde ise, Katma Deger Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 15. madde ile bu maddeye dayanilarak çikarilan 49 ve 66 Seri No.lu Katma Deger Vergisi Genel Tebliglerindeki düzenlemelere yer verilerek 29.07.1998 tarihinden önce ruhsati alinmis konut yapi kooperatiflerine yapilan insaat taahhüt isleriyle, bu tarihten sonra ruhsati alinan ve konut yapi kooperatiflerine yapilan insaat taahhüt islerinin Katma Deger Vergisi istisnasindan veya indirimli oranda Katma Deger Vergisi uygulamasindan yararlanabilmesi için kooperatifin konut yapi kooperatifi olmasi, isin konut yapi kooperatifine yapilmasi, yapilan isin insaat isi olmasi, taahhüde dayanmasi ve insaat ruhsatinin münhasiran konut yapi kooperatifi adina düzenlenmemis ise yapilan insaat taahhüt islerinin istisnadan veya indirimli oranda Katma Deger Vergisinden yararlanmasinin mümkün olmayacagi belirtilmistir.
Yukarida belirtildigi üzere istisna ve indirim orani kapsamini belirleyen düzenlemelerin hepsinde istisnadan yararlanabilmek için taahhüde dayanan insaat isinin konut yapi kooperatifine yapilmasi gerektigi belirtilmis olup insaat ruhsatinin münhasiran konut yapi kooperatifi adina alinmasi gerektigine iliskin herhangi bir sart getirilmedigi halde, sirkülerde insaat ruhsatinin münhasiran konut yapi kooperatifi adina alinmasi gerektigi, alinmamasi durumunda istisna ve indirimli orandan yararlanilamayacagi belirtilerek yaptirim getirilmistir. Sirküler, getirdigi bu sart ve yaptirim ile açiklama niteligini asarak, mükellefler hakkinda hukuki sonuç doguran düzenleyici islem niteligi kazanmistir. Düzenleyici islem niteligi kazanan ve kanuna aykiri olmamasi gereken sirküler ile kanunda aranmayan ve kanunun kapsamini daraltan yeni bir sart getirilmis olup dava konusu sirkülerin bu haliyle dayanagi olan kanun ve genel tebliglere aykiri oldugu sonucuna ulasilmistir.
Açiklanan nedenlerle, davanin kabulüne, dava konusu edilen 3065 sayili Katma Deger Vergisi Kanunu’nun 29/2. maddesiyle geçici 15. maddesine dayanilarak yayimlanan KDVK-5/2003-5 sayili Katma Deger Vergisi Sirkülerinin “1 Giris” baslikli bölümünde yer alan “3065 sayili Katma Deger Vergisi Kanunu’nun geçici 15. maddesindeki Katma Deger Vergisi istisnasindan veya 2002/4480 sayili Bakanlar Kurulu Karari eki (I) sayili listenin 12. sirasindaki indirimli oranda Katma Deger Vergisi uygulamasindan yararlanabilmek için insaat ruhsatinin münhasiran konut yapi kooperatifi adina düzenlenmis olmasi gerekmektedir. Insaat yapi ruhsati münhasiran konut yapi kooperatifi adina düzenlenmemis ise yapilan insaat taahhüt islerinin istisnadan veya indirimli oranda Katma Deger Vergisinden yararlanmasi mümkün degildir.” ibarelerinin iptaline, oybirligiyle karar verildi.
…….”

D-) 2003-5 no.lu KDV sirkülerinin Danistay 4. Dairesi tarafindan iptal edilmesi üzerine 28.07.2007 tarih ve 26996 sayili Resmi Gazete’de 106 seri no.lu KDV tebligi yayimlanmis olup ilgili bölümleri asagida yer aldigi gibidir.

“………. KDV Kanununun geçici 15 inci maddesinde, 29/07/1998 tarihinden önce bina insaat ruhsati alinmis insaatlara iliskin olarak konut yapi kooperatiflerine yapilan insaat taahhüt isleri 01/01/1998 tarihinden geçerli olmak üzere KDV den istisna edilmistir. Bina insaat ruhsatini 29/07/1998 tarihinden sonra almis konut yapi kooperatiflerine yapilacak insaat taahhüt isleri ise 2002/4480 sayili Bakanlar Kurulu Kararina ekli I sayili listenin 12. sirasi uyarinca %1 oraninda KDV ne tabi bulunmaktadir.

Konut yapi kooperatiflerine ifa edilen insaat taahhüt islerinde istisna veya indirimli oranda KDV uygulamasina iliskin olarak yayimlanmis KDV Genel Tebligleri ile Sirkülerlerinde gerekli düzenleme ve açiklamalar yapilmistir.

Bu Tebligin yayimlandigi tarihten itibaren sözlesmesi imzalanacak insaat taahhüt islerinde istisna veya indirimli oranda KDV uygulamasindan yararlanilabilmesi için, yukarida belirtilen düzenlemelerde aranilan sartlarin yani sira, insaatin yapildigi arsanin tapu sicilinde insaat taahhüt hizmetini alan kooperatif tüzel kisiligi adina tescil edilmis olmasi da gerekmektedir.
………..”

III-)GENEL DEGERLENDIRME VE SONUÇ ILE ACILIYET ARZ EDEN ÖNERILER:

Konut yapi kooperatifleri üyelerine ucuz konut temin etmek amaciyla kurulmaktadir. Konut yapi kooperatifleri, üyelerinin sosyal ve ekonomik durumlarina uygun alanlardan arsa edinebilme amaci kapsaminda çalismalar yapmaktadir. Ilk kurulus asamasinda insaat arsa bedelinin tamamini ödeyecek birikmis parasi olmayan kooperatifler, uygun gördükleri arsalarin sahipleri ile arsa karsiligi insaat (kat, daire, konut) sözlesmeleri yapmak suretiyle, arsa üzerine yaptirilacak dairelerin belirlenen bir miktarini arsa sahiplerine vermeyi, arsa sahipleri de bu daireler karsiliginda, arsa üzerine yaptirilacak insaatla ilgili bütün tasarruflarda bulunma genel yetkisini kooperatife vermeyi taahhüt altina almaktadirlar. Bu kapsamda konut yapi kooperatifi ile arsa sahibi arasinda arsa veya kat karsiligi insaat sözlesmesi, konut yapi kooperatifi ile müteahhit arasinda da insaat taahhüt sözlesmesi düzenlenmektedir. Bu yazi konusu itilaf durumu da tam bu noktada ortaya çikmaktadir. Zira bina insaat ruhsati almak için ilgili belediyeye müracaat edildiginde gerek 4721 sayili Türk Medeni Kanunu’nun 684.maddesi ile öngörülen “Bir seye malik olan kimse, o seyin bütünleyici parçalarina da malik olur” hükmü, gerekse 3194 sayili Imar Kanunu’nun 20.maddesi ile öngörülen “yapinin kurulus ve kisilerin kendilerine ait tapusu bulunan arazi, arsa veya parsellerde yapilabilecegi” hükmü uyarinca, bina insaat ruhsati tapu sicilinde kayitli olan arsa sahibi adina düzenlenmektedir.

3065 sayili KDV Kanunu’nun 4369 sayili Kanun’un 62. maddesiyle eklenen Ge çici 15. madde hükmü uyarinca kanunun yayimlandigi 29.07.1998 tarihinden önce bina insaat ruhsati alinmis olan insaatlara iliskin olarak konut yapi kooperatiflerine yapilan insaat taahhüt isleri katma deger vergisinden istisna kilinmistir.
4369 sayili Kanun’un yayimlandigi 29.07 1998 tarihinden sonra bina insaat ruhsati alinmis olan insaatlara iliskin olarak 3065 sayili KDV Kanunu’nun 28.madde hükmü uyarinca yayimlanan 2002/4480 sayili Bakanlar Kurulu Karari ekindeki (I) sayili listenin 12.sirasinda “konut yapi kooperatiflerine yapilan insaat taahhüt isleri”nin (%1) oraninda katma deger vergisine tabi oldugu belirtilmistir.
Görüldügü gibi KDV’nden istisna olma ve %01 indirimli orana tabi bulunma sartlari bina insaat ruhsatinin 29.07.1998 tarihinden önce yada sonra alinmasina bagli olarak ayni sartlari içermekte ve paralel bir düzenleme öngörülmüs bulunmaktadir.
Bu durumda kanun ve kanuni yetki uyarinca çikarilan bakanlar kurulu kararlarina göre : (%1) oraninin uygulanabilmesi için; isin konut yapi kooperatifine yapilmasi ve insaat taahhüt isi olmasi gerekli ve yeterli görülmektedir.
Ancak zaman içerisinde konut yapi kooperatifleri ile insaat taahhüt firmalari arasinda organik bag kurulmasi, ihtiyaç sahipleri yerine varlikli ve az sayida kisiler tarafindan yap sat amaçli paravan kooperatiflerin de indirimli oran avantajindan yararlanmasi, %01 indirimli oran ile %18 genel oran arasinda %17 gibi ciddi meblaglara ulasan vergi kaybinin söz konusu olmasi …vs. gibi nedenlerle vergi idaresinin ek tedbirler alma geregi duydugu gözlenmistir.

Bu anlamda:3065 sayili Katma Deger Vergisi Kanunu 29/2 .madde ile Geçici 15. madde uygulamasina iliskin olarak Maliye Bakanligi’nca yayimlanan 21.11.2003 tarih ve 2003/5 sira no.lu Sirküler ile konut yapi kooperatiflerine insaat taahhüt isi yapan firmalarin katma deger vergisi istisnasi yada indirimli oran uygulamasindan yararlanabilmesi için insaat yapi ruhsatinin münhasiran kooperatif adina düzenlenmis olmasi gerektigi belirtilmistir.
Paralel bir düzenleme 5520 Sayili Kurumlar Vergisi Kanunu 4.madde birinci fikra (k)bendi ve geçici l. Madde 8. fikra hükmü ile de getirilmis; konut yapi kooperatifleri için 31.12.2006 tarihine kadar yapi ruhsati ile arsa tapusunun kooperatif tüzel kisiligi adina düzenlenmesi gerektigi, aksi takdirde söz konusu konut yapi kooperatiflerinin 01.01.2006 tarihinden geçerli olmak üzere kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanamayacagi hususu hükme baglanmis bulunmaktadir

106 Seri no.lu KDV Tebligi ile 5 no.lu KDV Sirkülerinin Danistay 4. Dairesi tarafindan iptal edildigi hususu göz ardi edilmis, insaat ruhsatinin münhasiran kooperatif adina düzenlenmesi gerektigi yönündeki açiklamalarin daha önceki teblig ve sirküler ile yapildigi vurgulanmak suretiyle 106 no.lu tebligin 26996 sayili Resmi Gazete’de yayimlandigi 28.07.2007 tarihinden itibaren insaatin yapilacagi arsa mülkiyetinin de insaat taahhüt hizmeti alan konut yapi kooperatifi tüzel kisiligi adina tescil edilmis olmasi sarti getirilmistir.
5 no.lu KDV sirkülerinde oldugu gibi 106 Seri no.lu KDV Tebligi’nin de iptal edilip edilmeyecegi bilinmemektedir. Diger bilinmeyen bir husus da 5 no.lu Sirküleri iptal eden Danistay 4. Dairesi’nin 31.10.2006 tarih 2006/1452 esas 2006/2080 no.lu karari’nin Maliye Bakanligi’nca göz ardi edildigi ve taninmadigi gibi 106 no.lu Tebligin iptal edilmesi halinde de iptal kararinin Maliye Bakanligi’nca taninip taninmayacagi hususudur.
En önemli bilinmezlik durumu ise vergi inceleme elemanlarinin kanun ve kanuni yetki uyarinca çikarilan bakanlar kurulu kararina göre mi? Yoksa Danistay 4.Dairesi tarafindan iptal edildigi halde, 106 seri no.lu KDV Tebligi ile iptal edilmedigi ve yürürlükte oldugu varsayilan 2003!5 no.lu KDV Sirküleri’ne göre mi? Takdir ve uygulama ile rapor yazacaklari hususudur.
Maliye Bakanligi’nin öngörüsü ve uygulamasi ile 5 no.lu KDV Sirküleri kapsaminda rapor yazilmasi ve inceleme yapilmasi durumunda %18 genel kdv orani ile %01 indirimli oran arasindaki %17 kdv tutari Türkiye çapinda ve çok ciddi matrah ve vergi farkini içermektedir. Konut yapi kooperatiflerine is yapan insaat taahhüt firmalarina iliskin bu endiselerin en kisa süre içerisinde giderilmesi ,bu suretle vergi ziyai cezasi ile birlikte her yil %30 oraninda uygulanacak olan faiz yükünün hafifletilmesi, eger Danistay 4. Dairesi’nin iptal karari yok sayilacak ve 2003- 5 no.lu KDV sirküleri uygulanacaksa, söz konusu vergi farklarinin bir an önce Hazine kasasina girmesinin saglanmasi…..vs. yönleriyle konunun net, açik ve acil olarak çözümlenmesinde, Türkiye çapinda esit ve adil uygulama yapilmasinda ve durumun tereddüt yaratmayacak sekilde kamuoyu ile paylasilmasinda yarar ve isabet görülmektedir.

Konunun kanun yada kararname ile hukuki olarak çözümlenmesi yada 5 no.lu KDV Sirküleri paralelinde idari islem veya vergi incelemesine tabi tutulmasi esnasinda:
-31.12.2006 tarihine kadar insaat arsasinin konut yapi kooperatifi adina tescil ettirilmis ve insaat ruhsatinda da bu yönde düzeltme islemi yaptirilmis olmasi,,
-insaat arsasinin 106 seri no.lu KDV Tebligi’nin yayimlandigi 28.07.2007 tarihinden öncesi itibariyle konut yapi kooperatifi adina tescil edilmis ve insaat ruhsatinda da bu yönde düzeltme yaptirilmis olmasi,
-Insaat arsasinin konut yapi kooperatifi adina tescil ettirilmemis ve insaat ruhsatinin da kooperatif adina düzenlettirilmemis olmasi,
-Insaat arsasinin konut yapi kooperatifi adina tescil ettirilmeden direkt olarak kooperatif ortaklari adina tescil isleminin yaptirilmis olmasi,
……….gibi çok degisik durum ve özellikler ile karsilasilacagi bilinmelidir.
Hukuki, idari veya vergi incelemesi kapsaminda yapilacak çözüm ve degerlendirmeler esnasinda: Insaat arsasinin kooperatif tüzel kisiligi mülkiyeti adina tescil islemini ve tescil islemi uyarinca insaat ruhsatinda yaptirilan düzeltme islemini 31.12.2006 tarihine kadar tamamlamis olan kooperatife insaat ve taahhüt isi yapan insaat taahhüt firmalari ile söz konusu tescil ve düzeltme islemini 31.12.2006 tarihine kadar yaptirmayan kooperatiflere insaat taahhüt isi yapan firmalar arasindaki farkliligin, dikkate alinmasinda yarar ve isabet oldugu düsünülmektedir.

Yayımlanan Kitap ve Makaleler By Gezer YMM 0 Comments

YAKLAŞIM YAYINLARI AĞUSTOS 2003 SAYI:1 (2002 KURUM KAZANÇLARINA İLİŞKİN YATIRIM İNDİRİMİNE UYGULANAN

Yazar : Asım GEZER*

I- GIRIS
193 sayili Gelir Vergisi Kanunu’nun 4842 sayili Kanun ile degismeden önceki muaflik ve istisnalar basligi altindaki ikinci kisim sekizinci bölümünü, 1-6 ek madde halinde yatirim indirimi istisnasi hükümleri olusturmaktaydi.
Gelir Vergisi Kanunu’nun 94/6-ii madde hükmü uyarinca Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinin 1 numarali bendinde yer alan istirak kazançlari istisnasindan yararlanan kazançlar hariç, yatirim indirimi istisnasindan yararlanan kazançlar dahil, olmak üzere dagitilsin dagitilmasin kurumlar vergisine tabi kurumlarin kurumlar vergisinden müstesna kazanç ve iratlarindan % 18 oraninda gelir vergisi tevkifati yapilmasi öngörülmüstü.
% 18 oranindaki tevkifat uygulamasina iliskin degisiklik 4605 sayili Kanun un 4. maddesi ile yapilmis olup 30.11.2000 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüge girmistir.
Gelir Vergisi Kanunu nun yatirim indirimi istisnasina iliskin 94/6-ii madde hükmü, 4605 sayili Kanun öncesi itibariyle ve 1999 yili için uygulanmak üzere asagidaki sekilde düzenlenmis ve düzenlendiginden itibaren ilk olarak Prof. Dr. Sükrü Kizilot’un yazi ve makaleleri ile öngördügü gibi de davali günler baslamisti.
“… Dagitilsin dagitilmasin kurumlar vergisine tabi kurumlarin Kurumlar Vergisi Kanunu nun 8. maddesinin 1 numarali bendi disinda kalan kurumlar vergisinden müstesna kazanç ve iratlarindan (yatirim indirimi dahil %15)…”
Parantez içi hükmün yasama erki durumundaki TBMM yerine Bakanlar Kurulu Karari ile konulmasi ve yatirim indiriminin istisna oldugunun belirtilmemesi gerekçesi ile beyannameler ihtirazi kayitla verilmis, davalar açilmis ve en son Danistay Içtihatlari Birlestirme Kurulu’nun Karari (1) ile dava açan mükellefler kazanmis, 1999 yilina iliskin olarak 350 trilyon lira civarinda Devletin gelir kaybi olmustur. Dava açmayanlar söz konusu vergileri süresinde ödemis ve dolayisiyla vergilemede esit olmayan bir uygulama sonucu dogmustur. Ve hatta Danistay 3. Dairesi’nde görülen bazi davalar Danistay Içtihadi Birlestirme Kararindan öncesi itibariyle mükellef aleyhine sonuçlandigi ve kesinlestigi için yargilamanin yenilenmesi ya da kararin düzeltilmesine yönelik açilan ikinci etap davalarin ise halen devam ettigi gözlenmektedir.
Bu defa benzeri sekildeki teknik hata yüzünden hem mükellef, hem vergi idaresi ve hem de vergi mahkemelerinin zaman kaybina ve belki de 1999 yili için oldugu gibi esit olmayan bir uygulamaya ve devletinde gelir kaybina meydan verilmesi söz konusu olmustur.
Yatirim indirimi istisnasinin eski uygulamasinda gelir vergisi ve kurumlar vergisi mükellefleri yönüyle de esit olmayan bir durum mevcuttu.
Kurumlar vergisine tabi mükelleflerden % 18 gelir vergisi tevkifati % 1,8 fon payi tutari alinirken gelir vergisine tabi mükellefler için herhangi bir stopaj uygulamasi söz konusu degildi.
4842 sayili Kanun ile birlikte; yatirim indirimi istisnasinin % 40 orana çekilmesi ve fakat stopaj kaldirilmak suretiyle gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri yönüyle esitlik saglanmasinda isabet oldugu düsünülmektedir.
Türk ekonomisinin krizden geçtigi bir dönemde 1999 yatirim indirimi istisnasina iliskin teknik hatadan kaynaklanan 350 trilyon lira civarindaki vergi kaybi üzücü olmustur.
Zira tesvik kapsaminda yatirim yapan mükelleflerin çogunlugu öz sermaye ile çalismakta olup stopaj ödemekte zorlanma durumlari söz konusu degildi.
Nitekim eski tesvik belgesine sahip olup % 100 yatirim indirimi istisnasindan yararlanan mükelleflerin çogunlugu % 19,8 stopaj ödemeye razi olmus, stopaja tabi olmayan % 40 oran tercih hakkini kullanmamistir.
Bu yazimiz ile 4842 sayili Kanun’un geçis hükümleri çerçevesinde 2002 yili kurum kazançlari için stopaj uygulanip uygulanmayacagi, uygulanacaksa % 18 gelir vergisi tevkifati + % 1,8 fon payi mi uygulanacagi, yoksa fon payini da kapsayan % 19,8 oraninda gelir vergisi tevkifati mi uygulanacagi hususu tartisilacaktir.

II- 2002 YILI KURUM KAZANCINDAN DÜSÜLEN YATIRIM INDIRIMINE STOPAJ UYGULANIP UYGULANMAYACAGI HUSUSUNUN TARTISILMASI
Ticari ve zirai kazançlarda yatirim indirimi istisnasi, adi ortakliklar, kolektif ve adi komandit sirketler ile kurumlar vergisi mükelleflerini de kapsar sekilde 193 sayili Gelir Vergisi Kanunu’nun 4842 sayili Kanun’un 1. maddesi ile 24.04.2003 tarihinde yürürlüge girmek üzere 19. madde halinde yeniden düzenlenmistir.
Yeniden düzenlenen 19. madde ile dar mükellefiyete tabi olanlar dahil ticari ve zirai kazanci bilanço esasina göre tespit edilen vergiye tabi mükellefler faaliyetlerinde kullanmak üzere satin aldiklari veya imal ettikleri amortismana tabi iktisadi kiymetlerin maliyet bedellerinin % 40’ini vergi matrahinin tespitinde ilgili kazançlarindan yatirim indirimi istisnasi olarak indirim konusu yapacaklari hükme baglanmistir.
Yatirim indirimi istisnasina stopaj uygulanmasini öngören Gelir Vergisi Kanunu’nun 94/6-ii madde hükmü(2) 4842 sayili Kanun’un 12. maddesi ile kaldirilmistir. Görüldügü üzere 24.04.2003 tarihinden itibaren yararlanilacak % 40 oranindaki yatirim indirimi istisnasi için herhangi bir stopaj uygulanmasi durumu söz konusu degildir.
4842 sayili Kanun’un yürürlük hükümlerini düzenleyen 37. madde hükmü ile 94/6-ii maddenin eski halini kaldiran 12. maddenin yayimlandigi 24.04.2003 tarihi itibariyle yürürlüge girecegi öngörülmüs bulunmaktadir.
4842 sayili Kanun’un 17. maddesi ile 193 sayili Gelir Vergisi Kanunu nun eklenen geçici 61. maddenin 1. paragrafinda, 24.04.2003 tarihinden önce yapilan müracaatlara istinaden düzenlenen yatirim tesvik belgesi kapsamindaki yatirimlarla ilgili yatirim harcamalarina yatirim indirimi uygulamasina iliskin olarak Gelir Vergisi Kanunu’nun 24.04.2003 tarihinden önce yürürlükte bulunan hükümlerin uygulanmasi hükme baglanmistir.
Ayni maddenin ikinci paragrafi ile:
“… 24.04.2003 tarihinden önce yapilan müracaatlara istinaden düzenlenen yatirim tesvik belgesi kapsamindaki yatirimlarla ilgili yatirim indirimi istisnasindan yararlanan kazançlar ile 24.04.2003 tarihinden önce gerçeklesen yatirimlar üzerinden hesaplanan ve kazancin yetersiz olmasi nedeniyle sonraki dönemlere devreden yatirim indiriminden yararlanan kazançlar üzerinden dagitilsin dagitilmasin % 19,8 oraninda gelir vergisi tevkifatinin yapilmasi …”
hükme baglanmistir.
Geçici 61. maddenin üçüncü paragrafi ile isteyen mükelleflerin Kanun’un yürürlüge girdigi 24.04.2003 tarihini
izleyen ilk geçici vergi dönemine rastlayan 15.05.2003 tarihine kadar % 40 oranli yeni düzenlemeyi tercih etmek suretiyle stopaja tabi olmama hakki saglanmis bulunmaktadir.
Görüldügü üzere % 19,8 oranindaki stopaj uygulamasi 24.04.2003 tarihinden itibaren yürürlüge girmis olup 2003 yili kazançlarina uygulanmasi gerekmektedir.
2002 yili kazançlarindan düsülen yatirim indirimi istisnasina stopaj uygulamasini öngören GVK’nin 94/6-ii madde hükmü 24.04.2003 tarihi itibariyle yürürlükten kalkmis bulunmaktadir.
Bu durumda kurumlar vergisi beyannamesinin verilecegi 30.04.2003 tarihi itibariyle yasal bosluk dogmustur.

III- STOPAJ UYGULANMASI DURUMUNDA % 18 GELIR VERGISI TEVKIFATI + % 1,8 FON PAYI MI YOKSA % 19,8 GELIR VERGISI TEVKIFATI MI UYGULANACAGI SORUNUNUN TARTISILMASI
Gelir Vergisi Kanunu’na eklenen geçici 61. madde 1. paragrafi ile 24.04.2003 tarihinden önce yapilan müracaatlara istinaden düzenlenen yatirim tesvik belgesi kapsamindaki yatirimlarla ilgili yatirim harcamalarina bu Kanun un 24.04.2003 tarihinden önceki hükümlerinin uygulanacagi öngörülmüstür. Bilindigi üzere eski uygulamaya göre % 18 oraninda gelir vergisi tevkifati, gelir vergisi tevkifatina da % 10 orani kadar fon payi beyan edilip, ödenmekteydi.
% 19,8 oranli gelir vergisi tevkifati fon payini da içermekte olup, 24 . 04 . 2003 tarihi itibariyle yürürlüge girmistir.
4842 sayili Kanun’un 37/3-5 maddesi ile:
Gelir ve kurumlar vergileri üzerinden ödenen fonlarin birlestirilmesi hakkindaki 25.06.1992 tarih ve 3824 sayili Kanun’un(3) 18, 19, 20, 21 ve 22. maddeleri, 3294 sayili Sosyal Yardimlasma ve Dayanismayi Tesvik Kanunu’nun 4/e maddesi yürürlükten kaldirilmistir.
Yürürlükten kaldirilmaya iliskin 37. madde 3 ve 5. bent hükümlerinin 01.01.2004’den itibaren yürürlüge girmesi öngörülmüstür.
Sonuç itibariyle, 4842 sayili Kanunla Gelir Vergisi Kanunu na eklenen geçici 61. maddenin 2. paragrafi ile öngörülen % 19,8 oranindaki gelir vergisi tevkifati 2003 yili kazançlari için söz konusu olup, 2002 yili kazançlarina uygulanmasinin mümkün olmadigi düsünülmektedir.
Gelir Vergisi Kanunu nun 4842 sayili Kanun un 17. maddesi ile eklenen geçici 61. madde 2. paragraf hükmü ile 80 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebligi nin 2. bölüm hükmünün yanlis anlasildigi gözlenmektedir.
Gelir Vergisi Kanunu nun geçici 61. madde 2. paragraf hükmü yukarida belirtilmisti.
80 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebligi’nin 2. bölüm hükmü ise asagida yer aldigi gibidir.
“… 4842 sayili Kanunla Gelir Vergisi Kanunu na eklenen geçici 61. maddenin ikinci fikrasinda, bu Kanun un 4842 sayili Kanunla degistirilmesinden önceki hükümleri çerçevesinde yatirim indirimi istisnasindan yararlanan kazançlar üzerinden dagitilsin, dagitilmasin %19,8 oraninda tevkifat yapilmasi öngörülmüs ve söz konusu düzenleme 24.04.2003 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlüge girmis bulunmaktadir.
Yatirim indirim istisnasindan yararlanacak olan kazançlara uygulanacak ve tevkifat orani fon payini da içerecek sekilde tespit edildiginden, tevkifat tutari üzerinden ayrica fon payi hesaplanmayacaktir…”
4842 sayili Kanun’un 37/3. madde hükmü uyarinca fon payi uygulamasinin 01.01.2004 den itibaren kalktigi hususu yukarda vurgulanmisti. 4842 sayili Kanun un geçici 1. maddesi ile de fon payi uygulamasini 01.01.2004 tarihine kadar devam edecegi hususu öngörülmüs bulunmaktadir. Geçici 1. madde aynen asagida yer aldigi gibidir:
“Gelir Vergisi Kanunu nun 94. ve Kurumlar Vergisi Kanunu nun 24. maddesi geregince vergi tevkifati yapmak zorunda olanlar, Aralik/2003 dönemi ile ilgili olarak hesapladiklari fon payini, bu Kanun un 37. maddesinin 3 numarali fikrasi ile kaldirilan hükümler çerçevesinde öderler.
2003 yili vergilendirme dönemlerine iliskin olarak 01.01.2004 tarihinden sonra verilmesi gereken yillik gelir ve kurumlar vergisi beyannameleri üzerinden hesaplanan gelir ve kurumlar vergisi tutarlarindan ayrica fon payi hesaplanmaz, bu kazanç ve iratlara iliskin olarak vergilendirme dönem içinde ödenen fon paylari mahsup ve iadeye konu olmaz.
2004 yili Ocak ayi gelir ve kurumlar vergisi tahsilatindan bu Kanun un 38. maddesi hükümleri çerçevesinde pay verilmez.”
Gelirler Kontrolörleri’nden Yafes Pehlivan ve Emre Kartaloglu nun da belirttigi gibi (4):
“… Geçici madde 1 ile fon payi uygulamasina iliskin geçis dönemi düzenlemeleri yapilmistir. Yapilan düzenlemeyle, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. ve Kurumlar Vergisi Kanunu nun 24. maddesi geregince vergi tevkifati yapmak zorunda olan mükelleflerin, Aralik 2003 dönemi ile ilgili olarak hesapladiklari fon payini, bu Kanun un 37. maddesinin 3 numarali fikrasi ile kaldirilan hükümler çerçevesinde bu döneme ait muhtasar beyanname ile beyan etmeleri ve bu sürede ödemeleri, Maliye Bakanligi Merkez Saymanliginin da tahsil ettikleri bu fon payini tahsil edildigi ayi takip eden bir ay içinde ilgili fonlar hesabina aktarmalari öngörülmektedir.
4842 sayili Kanun un 37. maddesinin 3. fikrasi ile 3824 sayili Kanun un 18. maddesi kaldirildigindan 01.01.2004 tarihinden itibaren Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 24. maddeleri geregince verilmesi gereken beyannamelerde hesaplanan vergi tutarlari üzerinden fon payi hesaplanmayacaktir.
Madde ile ayrica, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin, 2003 yili vergilendirme dönemlerine iliskin olarak 01.01.2004 tarihinden sonra verdikleri yillik beyannameler üzerinden hesaplanan gelir ve kurumlar vergisi tutari üzerinden ayrica fon payi hesaplamayacaklari, bu kazanç ve iratlara iliskin olarak vergilendirme dönemi içinde ödenen fon paylarini da herhangi bir sekilde mahsup ve iadeye konu edemeyecekleri hususu öngörülmüs bulunmaktadir…”
Türkiye çapinda bazi mükellefler tarafindan % 18 gelir vergisi tevkifati + gelir vergisi tevkifati üzerinden % 10 oraninda fon payi, bazi mükellefler ise yatirim indirimi üzerinden % 19,8 oraninda gelir vergisi tevkifati,beyan ve ödemesinde bulundugudolayisiyla da mükelleflerden yarisinin % 1,8 oraninda eksik gelir vergisi tevkifati beyanindan, diger yarisi ise % 1,8 oraninda eksik fon payi beyanindan vergi ziyai tarhiyati ile karsi karsiya bulunduklari gözlenmektedir.
Kisisel görüsümüze göre fon payi uygulamasi 01.01.2004 tarihine kadar yürürlükte olduguna göre % 19,8 oraninda beyan ve ödeme yapan mükellefler için düzeltme islemi yapilmasi ve yeni bir itilafa meydan verilmemesi gerektigi düsünülmektedir.
% 18 gelir vergisi tevkifati gelir vergisi tevkifati üzerinden % 10 fon payi beyaninda bulunanlarin islemi dogrudur.
Konunun Maliye Bakanligi tarafindan açikliga kavusturulmasi ile her hal ve taktirde ve her iki uygulama kapsamindaki mükellefler tarafindan gelir vergisi tevkifat matrahinin dogru beyan edildigi dikkate alinarak, tahakkuk ve ödeme islemine iliskin farkliliklarin VUK’un 116, 117, 118, 119, 120 ve 121. madde hükümleri uyarinca re’sen düzeltme suretiyle çözümlenmesi ve yeni ve ikinci bir itilafa meydan verilmemesinde yarar ve isabet oldugu düsünülmektedir.

(*) Yeminli Mali Müsavir
[1) Dn. Iç. Bir. Kur. 19.10.2002 tarih ve E. 2002/3, K. 2002/3 sayili Karari
(2) 24.04.2003 tarih ve 25088 sayili Resmi Gazete’de yayimlanmistir.
(3) 11.07.1992 tarih ve 21281 sayili Resmi Gazete’de yayimlanmistir
(4) Vergi Sorunlari Dergisi, Özel Ek Kitapçigi, Sayi: 177, Haziran 2003, s. 91

Yayımlanan Kitap ve Makaleler By Gezer YMM 0 Comments

YAKLAŞIM YAYINLARI HAZİRAN 2006 SAYI:35 (YEMİNLİ MALİ MÜŞAVİRLER İÇİN HAZIRLANAN MAYIN TARLASI!

Yazar: AsimGEZER (*)
E-Yaklasim / Haziran 2006 / Sayi: 35

I- GIRIS
Yeminli mali müsavirlik mevzuatina bakildiginda:
– Maliye Bakanligi ve çesitli Devlet Kurum yada Kuruluslarinin çözemedigi bütün sorunlarin sinirsiz sorumluluk sartiyla yeminli mali müsavirlerin çözümüne birakildigi,
– Çesitli kisi yada kuruluslarin sebep oldugu her türlü sorun, kötülük ve olumsuzluklardan (kasit ve isbirligi olup olmadigina bakilmaksizin) sorumlu tutulanlarin da yeminli mali müsavirler oldugu,
– Buna mukabil (çogunlugunun) eski meslektaslari durumundaki vergi inceleme elemanlarinin sinirsiz yetkili sinirli sorumlu, yeminli mali müsavirlerin ise sinirli yetkili sinirsiz sorumlu oldugu,
Hususlari görülecektir
Yeminli mali müsavirler için hazirlanan mayin tarlasindan 1 Seri No.lusu patlamis: Balina, Kartal ve Örümcek Agi örgüt ve operasyonlari kapsaminda pek çok yeminli mali müsavir meslektasimiz ölüm, ruhsal hastalik ve onarilamaz ölçülerde maddi ve manevi derin yaralar almistir.
Bu defa patlamaya hazir 2 Seri No.lu mayin tarlasinin! daha mevcut oldugu gözlenmekte ve endise duyulmaktadir.
Her insan gibi yeminli mali müsavirler de hata yapabilir yada sistemden kaynaklanan tuzaklar hata yapma sonucunu dogurabilir. Önemli olan hatayi fark ettigi an düzeltmesi yada düzlettirmesidir. Söz konusu düzeltme ve düzelttirme islemleri dikkate alindiginda iyi niyetli, dürüst ve çaliskan yeminli mali müsavirlerin Türkiye sartlarinda (çogunlugunun) eski mensubu oldugu vergi inceleme elemanligina göre (Devlet yetkisi ve güvencesi de olmadigindan bazen hayatini da ortaya koymak suretiyle) onlarca kat fazla fayda sagladigi ve ekonomik katki yarattigi görülecektir. Bu anlamda yeminli mali müsavirlik müessesesi korunmali, kollanmali ve güvenli çalisma ortami saglanmak suretiyle ekonomiye katkilarinin artirilmasi temin olunmalidir.
Bu yazimiz ile 2 Seri No.lu mayin tarlasi olasiligina isaret olunacak; söz konusu mayin tarlasinin temizlenmesi, nadaslanmasi ve dolayisiyla hem genel ekonomi ve Hazine ve hem de yeminli mali müsavirler yönüyle güvenli ve verimli tarlalar haline getirilmesi önerisinde bulunulacaktir.

II- KONUNUN INCELENMESI VE DEGERLENDIRILMESI
4760 sayili ÖTV Kanunu’nun 8/1. madde uygulamasina iliskin üretim tasdik raporu incelemelerinde yeminli mali müsavirleri risk, sikinti, endise ya da üzüntü içerisine sokan mevzuat boslugu ve teknik özellikler söz konusudur. Bu durum ya hatali islem ihtimali yaratmakta, ya da yersiz ve gereksiz endise ve hassasiyet dolayisiyla inceleme ve tecil terkin isleminin gecikmesine, imalat ve ticari faaliyetin aksamasina, mükellef haklarinin zedelenmesine ve magduriyetine sebep olabilmektedir.
Konunun iyi anlasilmasini temin bakimindan öncelikle mevzuat hükümlerinin siralanmasinda fayda görülmektedir.
A- ILGILI MEVZUAT HÜKÜMLERI
1- 4760 Sayili ÖTV Kanunu’nun Vergi Tecili baslikli 8. madde hükmü asagida yer aldigi gibidir:
Verginin tecili
MADDE 8. – (4962 sayili Kanun’un 8. maddesiyle degisen fikra Yürürlük; 07.08.2003)1. Bu Kanuna ekli (I) sayili listenin (B) cetvelindeki mallarin; (I) sayili listeye dahil olmayan mallarin imalinde kullanilmak üzere ithalatçilari veya imalatçilari tarafindan tesliminde tarh ve tahakkuk ettirilen özel tüketim vergisinin Bakanlar Kurulu tarafindan belirlenecek kismi, teminat alinmak suretiyle tecil olunur. Söz konusu mallarin tecil tarihini takip eden aybasindan itibaren oniki ay içinde (I) sayili listeye dahil olmayan mallarin imalinde kullanilmasi halinde tecil olunan vergi terkin edilir. Bu hükümlere uyulmamasi halinde, bu mallarin tecil-terkin islemi disindaki amaçlarla tesliminde tarh edilmesi gereken vergi tutarindan, daha önce tahsil edilen verginin mahsubundan sonra kalan tutar, vade tarihinden itibaren 6183 sayili Amme Alacaklarinin Tahsil Usulü Hakkinda Kanun’un 51. maddesinde belirlenen gecikme zammi ile birlikte alicidan tahsil edilir. Ancak, tecil edilen verginin 213 sayili Vergi Usul Kanunu’nda belirtilen mücbir sebepler dolayisiyla terkin edilememesi halinde bu vergi, tecil edildigi tarihten itibaren 6183 sayili Amme Alacaklarinin Tahsil Usulü Hakkinda Kanun’un 48. maddesine göre ilgili dönemler için geçerli tecil faizi ile birlikte alicidan tahsil edilir.
2- Vergi Indirimi Uygulamasina iliskin 06.01.2005 tarih ve 2005/8392 sayili Bakanlar Kurulu Karari’nin 8. madde metni asagida yer aldigi gibidir:
Madde 8- 4760 sayili Kanun’a ekli (I) sayili listenin (B) cetvelinde 2710.19.99.00.19 GTIP numarasinda yer alan baz yagin; ayni Kanun’un 8. maddesinin (1), (2) numarali fikralari uyarinca teslim edilecek veya 5. maddesinin (1) numarali fikrasi uyarinca ihraç edilecek olan asagida GTIP numaralari yazili mallarin imalinde kullanilmak üzere teslim edilmesi halinde, özel tüketim vergisi tutari 0,0500 YTL/Kilogram olarak uygulanir.
3- ÖTV Kanunu 1 Seri No.lu Genel Tebligi’nin 9. maddesi ilgili bölümü asagida yer aldigi gibidir:
9. VERGININ TECILI VE TERKINI
9. 1. (I) Sayili Listenin (B) Cetvelindeki Mallara Ait Verginin Tecili ve Terkini
Kanunun 8. maddesinin 1 numarali fikrasi ile Kanuna ekli (I) sayili listenin (B) cetvelindeki mallarin (I) sayili listedeki mallar disindaki mallarin imalinde kullanilacak olmasi halinde, ödenmesi gereken ÖTV’den Bakanlar Kurulu tarafindan belirlenen tutarin tecil edilmesi, vergisi tecil edilen mallarin 12 ay içinde bu amaçla kullanildiginin tespiti üzerine tecil edilen verginin terkin edilmesi öngörülmüstür. Buna göre sözü edilen mallarin (I) sayili listenin (A) veya (B) cetvelindeki mallarin imalinde kullanilmasi veya bu ürünlere karistirilmasi halinde tecil-terkin uygulanmasi söz konusu degildir.
ÖTV Kanunu’nun 10. maddesinin 2 numarali fikrasinin Maliye Bakanligina verdigi yetki uyarinca, tecil-terkin uygulamasinin asagidaki esaslara göre yapilmasi uygun görülmüstür.
a- Tecil-terkin uygulamasindan “sanayi sicil belgesi”ni haiz imalatçilar yararlanacaktir. Bu uygulamadan yararlanmak isteyen imalatçilar, (I) sayili listenin (B) cetvelindeki mallari ithalatçidan veya rafineriden aliminda, ekte bir örnegi olan (EK: 2) “Talep ve Taahhütname” ile birlikte sanayi sicil belgesinin noter veya yeminli mali müsavir tarafindan onaylanmis bir örnegini ÖTV mükellefine vereceklerdir.
b- ÖTV mükellefleri, bu kapsamda teslim ettikleri mallar için, Bakanlar Kurulunun ürünün bu amaçla kullanilmasina iliskin olarak belirledigi tutara göre ÖTV hesaplayarak beyannamelerinin ilgili bölümünde beyan edecektir. Beyan edilen verginin Bakanlar Kurulu Kararina göre tecil edilmesi öngörülen kismi; bu tutar ile 12 aylik gecikme faizi tutari toplami kadar teminat verilmesi üzerine tecil edilecek, kalan kismi tahsil edilecektir. Genel ve katma bütçeli idareler ile il özel idareleri ve sermayesinin % 51’i veya daha fazlasi bunlara ait olan kuruluslardan teminat aranmayacaktir. Öte yandan, (I) sayili listenin (B) cetvelinde yer alan mallardan son iki yilda satin aldigi veya ithal ettigi miktarin tamamini (I) sayili listede yer alan mallar disindaki mallarin imalinde kullandigina dair vergi inceleme raporu veya yeminli mali müsavir üretim raporu bulunan mükellefler, yukarida belirlendigi sekilde hesaplanan teminat miktarinin % 5’i tutarinda teminat vererek tecil islemini yaptiracaklardir.
c- Tecil edilen tutar için 6183 sayili Amme Alacaklarinin Tahsil Usulü Hakkinda Kanun’un (11) 48. maddesinde öngörülen tecil faizi hesaplanmayacaktir. Bu kapsamda malin teslim edildigi dönem beyannamesine alicinin verdigi “Talep ve Taahhütname” ile sanayi sicil belgesinin, satici tarafindan aslinin ayni oldugu kase tatbik edilip imzalanmak suretiyle onaylanmis fotokopileri eklenecektir
d- Vergisi tecil edilerek satin alinan mallarin, satin alma tarihinden itibaren 12 ay içinde imalatçi tarafindan (I) sayili listedeki mallar disindaki mallarin üretiminde kullanildiginin, 12 aylik süreyi takip eden 6 ay içinde yeminli mali müsavir tarafindan düzenlenen üretim raporu ile tevsik edilmesi üzerine, tecil edilen vergi terkin edilecek ve teminat çözülecektir.
e- (I) sayili listenin (B) cetvelindeki mallarin ithalinin dogrudan imalatçilar tarafindan yapilmasi ve imalatçinin bu ürünleri (I) sayili listedeki mallar disindaki mallarin imalinde kullanacagini yazili olarak beyan etmesi halinde, gümrük idaresi tarafindan, Bakanlar Kurulunun ürünün bu amaçla kullanilmasina iliskin olarak belirledigi ÖTV tutari kadar teminat alinacaktir. Teminat alinmamasi veya indirimli oranda teminat verilmesine dair yukarida (b) bölümünde belirlenen uygulama ithalde alinacak teminat için de geçerlidir. Ithal edilen mallarin 12 ay içinde (I) sayili listede yer almayan mallarin imalinde kullanilmasi halinde, kullanimin gerçeklestigi vergilendirme dönemine ait beyanname ile vergi tahakkuk ettirilecektir. Bu döneme iliskin olarak vergi dairesine verilecek ÖTV beyannamesine yukarida belirtilen “Talep ve Taahhütname” ile sanayi sicil belgesinin onayli örnegi eklenecektir. Bu beyan üzerine Bakanlar Kurulu Kararina göre tecil edilmesi gereken kisim tecil edilecek, kalan kisim tahsil edilecektir. Tecil tarihini takip eden 6 ay içinde yeminli mali müsavir tarafindan düzenlenen üretim raporunun ibrazi üzerine de terkin islemi yapilacaktir. Ithal edilen mallarin üretimde kullanildigi dönemde yeminli mali müsavir tarafindan düzenlenen üretim raporunun da ibraz edilmesi suretiyle verginin tahakkuk, tahsil, tecil ve terkin isleminin ayni anda yaptirilmasi mümkündür. Ithal edilen mallarin kullanimi sonucu tecil-terkin islemlerinin yapildigina dair vergi dairesinden alinacak yazinin gümrük idaresine ibrazi üzerine gümrükte alinan teminat çözülecektir.
f- Tecil-terkin kapsaminda satin alinan veya ithal edilen mallarin 12 ay içinde imalatta kullanildiginin tevsik edilmemesi halinde, teslim veya ithal tarihinde bu mallarin tecil-terkin islemi disindaki amaçlarla tesliminde tarh edilmesi gereken vergi tutarindan, daha önce tahsil edilen kismin mahsubundan sonra kalan tutar 6183 sayili Kanun’un 51. maddesine göre belirlenen gecikme zammi ile birlikte alici veya ithalatçidan tahsil edilecektir. Ancak tecil edilen verginin Vergi Usul Kanunu nda belirtilen mücbir sebepler nedeniyle terkin edilememesi halinde, yukarida belirtilen sekilde hesaplanan tutar, tecil isleminin yapildigi tarihten itibaren 6183 sayili Kanun’un 48. maddesine göre ilgili dönemler için geçerli tecil faiziyle birlikte tahsil edilecektir.
4- 1 Seri No.lu Teblig’in 9.1.1 bölümünde yapilan degisiklikler asagida yer aldigi gibidir:
a- 2 Seri No.lu ÖTV Genel Tebligi ile yapilan degisiklik:
4. Tebligin (9.1.) bölümünün:
a- (a) bendinin ikinci cümlesindeki “ithalatçidan veya rafineriden” ibaresi “ithalatçilardan veya rafineriler dahil imalatçilardan” olarak degistirilmistir.
b- (d) bendine asagidaki paragraf eklenmistir.
“(I) sayili listenin (B) cetvelindeki mallari tecil-terkin uygulamasi kapsaminda satin alan veya ithal eden genel ve katma bütçeli idareler ile il özel idareleri ve sermayesinin % 51’i veya daha fazlasi bunlara ait olan kuruluslarin, bu mallari 12 ay içinde (I) sayili listedeki mallar disindaki mallarin imalinde kullandiklarina dair kurulus yetkililerince imzalanan bir yaziyi vergi dairesine ibraz etmeleri halinde, yeminli mali müsavir raporu aranmaksizin tecil edilen vergi terkin edilecektir.”
b- 5 Seri No.lu ÖTV Genel Tebligi ile yapilan degisiklik:
3- Tebligin “9.1. (I) Sayili Listenin (B) Cetvelindeki Mallara Ait Verginin Tecili ve Terkini” baslikli bölümünün birinci cümlesi asagidaki sekilde yeniden düzenlenmistir
“Kanun un 8. maddesinin (1) numarali fikrasi ile Kanuna ekli (I) sayili listenin (B) cetvelindeki mallarin (I) sayili listedeki mallar disindaki mallarin imalinde kullanilacak olmasi halinde, ödenmesi gereken ÖTV’den Bakanlar Kurulu tarafindan belirlenen tutarin tecil edilmesi, vergisi tecil edilen mallarin tecil tarihini takip eden ay basindan itibaren 12 ay içinde bu amaçla kullanildiginin tespiti üzerine tecil edilen verginin terkin edilmesi öngörülmüstür.”
4- Tebligin 9.1/b no.lu bölümünün üçüncü cümlesi asagidaki sekilde yeniden düzenlenmistir
“Genel ve katma bütçeli idareler ile il özel idareleri ve sermayesinin %51’i veya daha fazlasi bunlara ait olan kuruluslar ile özellestirme kapsam ve programina alinmis olup hisselerinin yarisindan fazlasi kamuya ait olan kuruluslarin bu kapsamda yaptiklari mal teslimlerinde veya mal alislarinda teminat aranmayacaktir.”
5- Tebligin 9.1/d no.lu bölümü asagidaki sekilde yeniden düzenlenmistir
“Vergisi tecil edilerek satin alinan mallarin, tecil tarihini takip eden ay basindan itibaren 12 ay içinde imalatçi tarafindan (I) sayili listedeki mallar disindaki mallarin üretiminde kullanildiginin, üretim tarihini takip eden ay basindan itibaren 6 ay içinde yeminli mali müsavir tarafindan düzenlenen üretim raporu ile tevsik edilmesi üzerine, tecil edilen vergi terkin edilecek ve teminat çözülecektir.
(I) sayili listenin (B) cetvelindeki mallari tecil-terkin uygulamasi kapsaminda satin alan veya ithal eden genel ve katma bütçeli idareler ile il özel idareleri ve sermayesinin % 51’i veya daha fazlasi bunlara ait olan kuruluslar ile özellestirme kapsam ve programina alinmis olup hisselerinin yarisindan fazlasi kamuya ait olan kuruluslarin, bu mallari, tecil tarihini takip eden ay basindan itibaren 12 ay içinde (I) sayili listedeki mallar disindaki mallarin imalinde kullandiklarina dair kurulus yetkililerince imzalanan bir yaziyi vergi dairesine ibraz etmeleri halinde, yeminli mali müsavir raporu aranmaksizin tecil edilen vergi terkin edilecektir.”
6- Tebligin 9.1/e no.lu bölümünün altinci cümlesi asagidaki sekilde yeniden düzenlenmistir
“Tecil tarihini takip eden ay basindan itibaren 6 ay içinde yeminli mali müsavir tarafindan düzenlenen üretim raporunun ibrazi üzerine de terkin islemi yapilacaktir.”
7- Tebligin 9.1/f no.lu bölümünün birinci cümlesi asagidaki sekilde yeniden düzenlenmistir
“Tecil-terkin kapsaminda satin alinan mallarin tecil tarihini takip eden ay basindan itibaren veya bu kapsamda ithal edilen mallarin, 12 ay içinde imalatta kullanildiginin tevsik edilmemesi halinde, teslim veya ithal tarihinde bu mallarin tecil-terkin islemi disindaki amaçlarla tesliminde tarh edilmesi gereken vergi tutarindan, daha önce tahsil edilen kismin mahsubundan sonra kalan tutar 6183 sayili Kanun’un 51. maddesine göre belirlenen gecikme zammi ile birlikte alici veya ithalatçidan tahsil edilecektir.”
5- Yayimlanan 2 adet sirkülerden biri beyanname degistirilmesine biri de Hurda Araç Uygulamasina iliskin oldugu, 18.06.2004 tarih ve B.07.0.GEL.0.52.5200.40/26-28383 sayili genel yazinin ise tasitlara iliskin oldugu ve dolayisiyla bu yazimiz konusu mevzuatin disinda bulundugu tespit ve görülmüstür.
6- 33 Sira No.lu SM, SMMM ve Yeminli Mali Müsavirlik Kanunu Genel Tebligi’nin ilgili bölümleri asagida yer aldigi gibidir.
a- Tasdikin amaci ve tecil-terkin uygulamasina iliskin bölüm asagida yer aldigi gibidir:
“………….
I- Tasdikin Amaci Ve Tecil-Terkin Uygulamasi
Bu Teblig kapsaminda yeminli mali müsavirlerce yapilacak tasdikin amaci; tasdik hizmeti verilen imalatçinin, 4760 sayili Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinin 1. fikrasi kapsaminda tecil-terkin ve/veya indirimli teminat uygulamasindan yararlanmasi için öngörülen sartlari saglayip saglamadiginin tespitidir.
4760 sayili Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinin 1. fikrasi kapsaminda tecil-terkin ve indirimli teminat uygulamalarindan yararlanilmasina iliskin usul ve esaslar, 1 Seri No.lu Özel Tüketim Vergisi Kanunu Genel Tebligi (5) ile belirlenmistir. Yeminli mali müsavirler tarafindan yapilacak tasdikte de 1 Seri No.lu Genel Teblig ile konuya iliskin olarak bundan sonra yayimlanacak teblig ve benzeri düzenlemelerdeki esaslar aranacaktir.
…………..”
b- Yeminli Mali Müsavirlerin müteselsil sorumluluguna iliskin bilgi asagida yer aldigi gibidir:
“………..
III- Yeminli Mali Müsavirlerin Müteselsil Sorumlulugu
Yeminli mali müsavirlerin yapmis oldugu incelemenin amaci, 4760 sayili Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 8. maddesinin 1. fikrasi hükmünden yararlanilmasi için aranilan sartlarin yerine getirilip getirilmedigini, aranilan sartlara uygun olarak üretimin yer ve zaman itibariyla gerçeklestirilip gerçeklestirilmedigini ve dolayisiyla bu konu ile sinirli olmak üzere ödenmesi gereken özel tüketim vergisinin dogrulugunu arastirmak, tespit etmek ve saglamaktir. Bu nedenle yeminli mali müsavirler, gerçek durumu tespit etmek için her türlü belgeden yararlanmak ve söz konusu Yönetmelik çerçevesinde her türlü inceleme tekniklerini kullanmak zorundadirlar.
Imza ve mühür kullanmak suretiyle tasdik yapan ve tasdik raporu düzenleyen yeminli mali müsavirler, tasdik kapsami ile sinirli olmak üzere tasdikin dogrulugundan sorumludurlar.
Yeminli mali müsavirler, yaptiklari tasdikin dogru olmamasi halinde ziyaa ugratilan vergilerden ve kesilecek cezalardan mükellefle birlikte müstereken ve müteselsilen sorumlu tutulurlar.
…………”
c- Düzenlenecek raporun kapsamina iliskin hesap incelemeleri bölümü asagida yer aldigi gibidir:
“………
III- Hesap Incelemeleri:
Bu bölümde en az asagidaki hususlarin belirtilmesi zorunludur.
– Özel tüketim vergisi mükelleflerinden alinan veya ithal edilen solvent türevlerinin 4760 Sayili Kanun’a ekli (I) sayili listedeki mallarin üretimi disinda kullanip kullanilmadigi, satin alinan veya ithal edilen solvent türevlerinin Özel Tüketim Vergisi Kanunu’na ekli (I) sayili listede yer alan mallarin üretimi disinda kullanilmasi halinde ne kadarinin hangi malin imalinde kullanildigi, imal edilen bu mallarin satisina ait bilgiler ile ne kadarinin stoklarda oldugu,
– Solvent türevlerinin özel tüketim vergisi mükelleflerinden veya yurt disindan alimina iliskin faturalarin (söz konusu mallarin ithal edilmis olmasi durumunda ayrica gümrük beyannamelerinin) tarih, sayi veya muhteviyatina iliskin liste ile faturalar, gümrük beyannameleri ve döviz alim belgelerinin birbirleri ile uyumlu olup olmadiklari,
– Solvent türevlerinin temin edildigi özel tüketim vergisi mükellefinin ilgili dönem özel tüketim vergisi beyannamesine göre tecil edilen özel tüketim vergisi tutari ile verilen teminata ait bilgiler,
– Imalatçinin, üretim tasdik raporuna konu döneme ait “Talep ve Taahhütname” bilgileri veya örnegi,
– Üretimde kullanilmak üzere temin edilen solvent türevlerin dönem basi stoku, dönem içi alislari, üretimde kullanilan miktarlari ile dönem sonu stok miktarina iliskin bilgiler,
– Üretilen mallarda ne kadar solvent türevi kullanilacagina ve zayi miktarlarina iliskin ilgili kisi veya kuruluslardan alinan ekspertiz raporlari, bu rapora göre üretimde kullanilan miktarin uygunluguna dair hesaplamalar,
– Imalatçinin iki yil öncesinden itibaren satin aldigi veya ithal ettigi solvent türevlerinin cinsleri, miktarlari, tutarlari, bunlardan imal edilen ürünlerin cinsleri, miktarlari ve tutarlarina ait bilgiler (Sadece indirimli teminattan yararlanmak için düzenlenecek üretim tasdik raporlarinda yer alacaktir.)
– Gerekli görülecek diger hususlar
……..”
B- YEMINLI MALI MÜSAVIRLERIN ÇALISMA TARZI VE YORUMUNA GÖRE FARKLI UYGULANAN VE DOLAYISIYLA BAZILARI IÇIN RISK BAZILARI IÇIN DE ISIN GECIKMESI YADA YAPILMAMASI SONUCUNU DOGURAN KONULAR
1- Üretim tasdik raporlarinda alici durumundaki üst firmalar nezdinde karsit inceleme yapilip yapilmamasi ve yapilmasi durumunda kaçinci alici yada üst firma asamasina kadar gidilmesi gerektigi, alici ve üst firmalarin incelenmesi esnasinda mükellefiyet gereklerini yerine getirmedigi durum ve olumsuz tespitler için imalatçi ve ham madde saticisi alt firma nezdindeki tecil-terkin ve teminat mektubu çözüm isleminin yapilmasina engel teskil edip etmeyecegi hususlarinin netlige kavusturulmasinin gerektigi konusu:
Mevzuata bakindiginda imalat ve satis isleminin tesbiti yeterli olup alici durumdaki üst firmalar zincirini tamamlama mecburiyetinin olmadigi görülmektedir. Bu konuda her yeminli mali müsavirin farkli yorum ve uygulama içinde oldugu ve genellikle de üst ve alici firmalar nezdinde karsit inceleme yapilmadigi gözlenmistir. Bilindigi üzere ÖTV mevzuati KDV mevzuati ile paralel ve benzerlik tasimaktadir. Ancak karsit inceleme konusunda benzer olmayan durum ve özellik söz konusudur. KDV tecil-terkin isleminde belgeler yeterli olup alt firma incelemesine gerek duyulmamaktadir. KDV iade incelemesinde alt firmadan kaynaklanan KDV tutari üst imalatçi ve ihracatçi firma tarafindan indirim konusu yapildigi için alt firma zinciri itibariyle karsit inceleme yapmanin mantigi ve baglantisi mevcuttur. ÖTV tecil-terkin isleminde ise alici durumdaki üst firmalar ile imalatçi firma arasinda (KDV indirimi ve müteselsil sorumluluk benzeri bir durum söz konusu olmadigindan) baglanti kopmakta üst ve alici firma için öngörülebilecek vergi ziyaina iliskin olarak imalatçi ve satici firmanin müteselsil sorumluluk durumu söz konusu olmamaktadir. KDV alt firma incelemelerinde imalatçi ya da ihracatçi tarafindan indirim konusu yapilan satici firmanin 391 kod no.lu hesaplanan kdv tutari esas alindigi için ÖTV tecil –terkin incelemeleri kapsaminda alici durumdaki üst firmalar konusunda ilgili firmanin bagli oldugu vergi dairelerinden bilgi istenildiginde imalatçi ve alt firmanin satis faturalari alici ve üst firma nezdinde hesaplanan KDV beyani ile karsilastirilip uyumsuz görülmesi seklinde yanlis anlama yada anlasilmalardan kaynaklanan tereddüt ve hatali uygulamalara da yol açilabilmektedir. Bu durum alici ve üst firmalar nezdinde yapilacak karsit incelemelerin uzamasina ve satis yapilan üst firmalar zincirinin tamamlanmasinin zorlasmasina sebep olmaktadir.
Bu gerekçeler ile ÖTV tecil-terkin ve üretim raporunda incelemenin I no.lu listenin B cetvelindeki tecil-terkin konusu hammadde kullanimi, I no.lu liste disinda mamul imal edilmesi ve satisinin yapilmasi ile sinirli oldugu sonucu ortaya çikmaktadir. Farkli yoruma müsait bu konunun netlige kavusturulmasi ve uygulama birliginin saglanmasinda yarar oldugu düsünülmektedir.
2- Resmi kurum ve kuruluslar tarafindan düzenlenen bilgi ve belgelerin dogru kabul edilip edilmemesi konusu:
ÖTV ve Üretim Tasdik Raporu konusu mali bilgi ve mevzuati yaninda teknik ve kimyasal bilgi ve belgeleri de kapsamaktadir. Bu durum: Teknik ve kimyasal konularda ilgili ve bilgili kurum ve kuruluslar tarafindan düzenlenen belgelerin esas ve dogru kabul edilmesi mecburiyetini dogurmaktadir. KDV mevzuati ile ÖTV mevzuati arasinda farklilik söz konusudur. KDV uygulama ve mevzuati tamamen mali bilgi ve birikimine iliskin olup yeminli mali müsavirlerin tam ve kesin uzmanligi içerisinde kalmaktadir. ÖTV tecil-terkin uygulama ve mevzuati ise teknik ve kimyasal uzmanligi da gerektirmekte olup bu konuda ilgili kurum ve kuruluslar tarafindan düzenlenen resmi mahiyette belgelerin dogrulugunun kabulü zorunlulugu dogmaktadir.
Yeminli mali müsavirlere ibraz edilen belgelerin dogru olmamasi halinde düzenlenen üretim tasdik raporlari için de hata ve yanlislik söz konusu olacaktir. Örnegin ÖTV Kanun’u I no.lu listenin B cetvelinde yer alan 27 GTIP grubundan ham madde kullanip imal edilen mamulün hangi GTIP numarasini tasidigi ve dolayisiyla I no.lu liste kapsamina girmedigi hususu firma hakkinda çesitli kamu kurum ve kuruluslar tarafindan düzenlenen kapasite raporu, sanayi sicil belgesi, ekspertiz raporu, Enerji Piyasasi Denetleme Kurulu yazisi, Petrol Ofisi yazisi, Tüpras yazisi gibi bilgi ve belgeler esas alinip neticeye varilmaktadir. Hangi mamulün hangi GTIP numarasi tasidigi hususu yeminli mali müsavirlerden ziyade kimya mühendislerinin yada gümrük idaresi uzmanligina girmektedir. Dolayisiyla bu konu yeminli mali müsavirler için risk ve endise yaratan bir durum olarak degerlendirilmekte olup mevzuatin netlige kavusturulmasinda yarar ve isabet oldugu düsünülmektedir. Bu konuda Petrol Ofisi A.S. yada Tüpras A.S. gibi solvent türünden ham madde satan kuruluslarin satis esnasinda teknik ve gerekli denetimleri yapmasi ve yeminli mali müsavirlere uygunluk denetiminin öngörülmesi söz konusu risk ve endiselerin giderilmesine imkan saglayacaktir

III- SONUÇ VE ÖNERILER
Yukarida vurgulandigi ve iki ayri çalisma tarzi ve yorum farkliligi kapsaminda degerlendirildigi gibi: 4760 sayili ÖTV Kanunu’nun 8/1. madde uygulamasina iliskin üretim tasdik raporu incelemelerinde yeminli mali müsavirleri risk, sikinti, endise ya da üzüntü içerisine sokan mevzuat boslugu ve teknik özellikler söz konusudur. Bu durum ya hatali islem ihtimali yaratmakta, ya da yersiz ve gereksiz endise ve hassasiyet dolayisiyla inceleme ve tecil terkin isleminin gecikmesine, imalat ve ticari faaliyetin aksamasina, mükellef haklarinin zedelenmesine ve magduriyetine sebep olabilmektedir
Yorum farkliligi ve farkli uygulamaya müsait ve suistimale de açik durumdaki ÖTV tecil-terkin incelemesinin ya tamamen ya da belli siniri asanlar itibariyle sinirli yetkili sinirsiz sorumlu yeminli mali müsavirler yerine, sinirsiz yetkili sinirli sorumlu vergi inceleme elemanlari tarafindan yapilmasinda denetimin caydirici fonksiyon ve etkisi dolayisiyla fayda görülmektedir.
Bu gerekçeler ile ve söz konusu sakincalarin giderilmesini temin bakimindan ÖTV tecil-terkin ve üretim raporlarinda: Ya miktar sinirlamasi getirilmesi veya yeminli mali müsavirlik yetkilerinin tamamen kaldirilmasi yada yeminli mali müsavirlerin uzmanligi disindaki kimyasal bilesimler ile GTIP numaralari konusunda Petrol Ofisi A.S. Tüpras A.S. Enerji ve Tabii Kaynaklar Bakanligi, Enerji Piyasasi Düzenleme Kurulu, Gümrük Müstesarligi, Ticaret ve Sanayi Odalari, Kimya Mühendisleri Odasi…vs. gibi kurum ve kuruluslar tarafindan düzenlenen belgelerin dogru kabul edilip edilmemesinin açikliga kavusturulmasi, kimyasal ve teknik konularda ayni kuruluslarin ön denetiminin saglanmasi, kimyasal ve teknik konulara iliskin yeminli mali müsavirlerin yük ve sorumluluklarinin azaltilmasi ve uygunluk denetimi yönünde mevzuat düzenlemesi yapilmasinda yarar ve isabet oldugu düsünülmektedir

HAZİNE VE MALİYE BAKAN YARDIMCISI SAYIN DR. İSMAİL İLHAN HATİPOĞLU’NUN VERGİ DENETİM KURULU NEZDİNDEKİ İLGİ VE HASSASİYETİNE İLİŞKİN DUYGU VE DÜŞÜNCELER

1968 yılında Karaman’da doğdu. 1988’de Ankara Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi Maliye Bölümü’nden mezun …

DEVLET DENETLEME KURULU BAŞKANLIĞINA ATANAN SAYIN SALİH TANRIKULU HAKKINDAKİ DUYGU VE DÜŞÜNCELER

Salih Tanrıkulu 1974 yılında Ankara Beypazarı’nda doğdu. 1996’da Ankara Üniversitesi Siyasal Bilgiler Fakültesi …

HÜSEYİN BALYALI ÜSTADIMIZIN VEFATINA İLİŞKİN DUYGU VE DÜŞÜNCELER

Bilindiği üzere Merkezi Denetim elemanı olarak ,Türkiye Çapında teftiş ve vergi inceleme görevlerini üstlenen, Maliye …