INDIRIMLI ORAN UYGULAMASI KONUSUNDA, MALIYE BAKANLIGI TARAFINDAN KULLANILAN IKI AYRI YETKI VE DÜZENLEMENIN ÇELISKILI HÜKÜMLER TASIMASI ILE YORUM VE UYGULAMA FARKLILIGINA NEDEN OLMASI HALLERI
INDIRIMLI ORAN UYGULAMASI KONUSUNDA, MALIYE BAKANLIGI TARAFINDAN KULLANILAN IKI AYRI YETKI VE DÜZENLEMENIN ÇELISKILI HÜKÜMLER TASIMASI ILE YORUM VE UYGULAMA FARKLILIGINA NEDEN OLMASI HALLERI
Yazar: AsimGEZER (*)
E-Yaklasim / Aralik 2007 / Sayi: 53
I- GIRIS:
Ülkemizde, yasalarin anasi ve bütün milletimizin de ortak belgesi durumundaki T.C. Anayasasi’nin, Cumhurbaskanligi seçimi gibi en önemli maddeleri dahi, farkli yorum ve uygulama neticesine yol açabilmistir.
Bu anlamda T.C. Anayasasi’nin alt kademelerinde yer alan kanun, kararname, tüzük, yönetmelik, teblig, genelge ve sirküler arasinda farkli yorum ve uygulamalara yol açan çeliskilerin mevcut olmasi normal ve kabul edilebilir bir durum olarak degerlendirilmektedir. Ancak bu çeliskilerin, yazim ve dil hatasindan mi, yoksa (önceki mevzuata aykiri ya da çeliskili oldugunu bilerek ve fakat) belli amaca yönelik düzenleme gayret ve düsüncesinden mi kaynaklandigi hususu, önem ve özellik arz etmektedir.
3065 sayili Katma Deger Vergisi Kanunu’nun 29/2 maddesi ile 28. maddesi uyarinca Bakanlar Kurulu tarafindan vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup, yil içerisinde indirilemeyen ve tutari Bakanlar Kurulunca tespit edilecek siniri asan verginin iade olunacagi, iade usul ve esaslarinin tespitine Maliye Bakanligi’nin yetkili oldugu hükme baglanmis bulunmaktadir.
Katma deger vergisinin genel vergi gelirleri içerisinde çok önemli bir yer teskil ettigi hususu bilinmektedir. %1 ve %8 indirimli oran ile %18 genel oran arasinda %17 ya da %10 gibi çok önemli bir fark söz konusudur.
Indirimli oran ile genel oran arasindaki farkin büyük ve vergi gelirleri ya da kayiplari itibariyle de önemli yer teskil etmesi dolayisiyla, Maliye Bakanligi’na verilen yetki çerçevesinde yayimlanan teblig ya da sirkülerin, kanun veya kararname ya da önceden yayimlanan teblig hükümleri ile çelistigi ve dolayisiyla esit olmayan sekilde iki ayri yorum ve uygulama farkliligina sebep olundugu gözlenmektedir.
Fason isçilik KDV oraninin %18’den %8’e düsürülmesi sonucu, tekstil sektöründe indirimli oran uygulamasindan kaynaklanan KDV iade alacaginin çikmayacagi ve bu yönde bir problemin de kalmadigi düsünülmektedir.
Indirimli oran uygulamasina iliskin en problemli durum, %1 indirimli orana tabi insaat sektörü olarak görülmektedir.
Bu makalemiz ile 2003/5 no.lu KDV Sirküleri ve 99 Seri No.lu KDV Genel Tebligi hükümlerinin yarattigi iki ayri çeliski, yorum ve uygulama farkliligi birlikte degerlendirilecek ve her iki çeliski durumunun acilen netlige kavusturulmasi zarureti vurgulanacaktir.
II- INSAAT TAAHHÜT ISINDE %1 INDIRIMLI ORAN UYGULAMASINA ILISKIN ÇELISKILER
A- KANUNI DÜZENLEME
3065 sayili KDV Kanunu’nun 28. maddesi ile katma deger vergisi oraninin, vergiye tabi her bir islem için %10 oldugu belirtilmis, Bakanlar Kurulu; bu orani, dört katina kadar artirmaya, %1’e kadar indirmeye, bu oranlar dahilinde muhtelif mal ve hizmetler ile bazi mallarin perakende safhasi için farkli vergi oranlari tespit etmeye yetkili kilinmistir. Bu yetki uyarinca yayimlanan 2002/4480 sayili Bakanlar Kurulu Karari ekindeki (I) sayili listenin 12. sirasinda “konut yapi kooperatiflerine yapilan insaat taahhüt isleri”nin (%1) oraninda katma deger vergisine tabi oldugu belirtilmistir.
Bu durumda Kanun ve kanuni yetki uyarinca çikarilan Bakanlar Kurulu Kararlari’na göre konut yapi kooperatiflerine yapilan insaat taahhüt isinde %1 indirimli oran uygulamasindan yararlanabilmek için:
– Kooperatifin konut yapi kooperatifi olmasi,
– Isin konut yapi kooperatifine yapilmasi,
– Yapilan isin insaat isi olmasi ve taahhüde dayanmasi,
sartlarinin birlikte yerine getirilmis olmasi yeterli görülmüstür.
B- KANUN VE KARARNAME ILE SIRKÜLER ÇELISKISI
Maliye Bakanligi tarafindan yayimlanan 21.11.2003 tarih ve 2003/5 no.lu KDV Sirküleri ile indirimli oran uygulamasindan yararlanmak için insaat ruhsatinin münhasiran kooperatif adina düzenlenmis olmasi sarti getirilmistir.
Görüldügü gibi hukuk hiyerarsisinde en alt sirada yer alan sirkü hükümleri, en tepelerde yer alan Kanun ve Bakanlar Kurulu Kararnamesi ile çelisir bir durum arz etmektedir. Zira Kanun ve Kararnamede insaat ruhsatinin münhasiran kooperatif adina düzenlenmesi gerektigi yönünde bir hüküm söz konusu degildir.
C- MALIYE -DANISTAY (YÜRÜTME-YARGI) ÇELISKISI
3065 sayili Katma Deger Vergisi Kanunu’na aykiri görülen 21.11.2003 tarih ve 2003/5 no.lu KDV Sirküleri Danistay 4. Dairesi’nin karari(1) ile; dava konusu edilen 3065 sayili Katma Deger Vergisi Kanunu’nun 29/2. maddesiyle geçici 15. maddesine dayanilarak yayimlanan KDVK-5/2003-5 sayili Katma Deger Vergisi Sirküleri’nin “1. Giris” baslikli bölümünde yer alan “3065 sayili Katma Deger Vergisi Kanunu’nun geçici 15. maddesindeki Katma Deger Vergisi istisnasindan veya 2002/4480 sayili Bakanlar Kurulu Karari eki (I) sayili listenin 12. sirasindaki indirimli oranda Katma Deger Vergisi uygulamasindan yararlanabilmek için insaat ruhsatinin münhasiran konut yapi kooperatifi adina düzenlenmis olmasi gerekmektedir. Insaat yapi ruhsati münhasiran konut yapi kooperatifi adina düzenlenmemis ise yapilan insaat taahhüt islerinin istisnadan veya indirimli oranda Katma Deger Vergisinden yararlanmasi mümkün degildir.” ibareleri oybirligiyle iptal edilmistir.
Görüldügü gibi Maliye Bakanligi tarafindan yayimlanan 2003/5 no.lu KDV Sirküleri Danistay 4. Dairesi tarafindan iptal edilmis ve çeliskili bir durum yaratilmistir. 21.11.2003 tarih ve 2003/5 no.lu KDV Sirküleri internet ortaminda yayimlanmis olup, internet ortamindaki görüntüsü kaldirilmadigi ve devam ettigi için uygulamasinin da devam ettigi gözlenmektedir.
D- KANUN VE KARARNAME ILE TEBLIG ÇELISKISI
2003/5 no.lu KDV Sirküleri’nin Danistay 4. Dairesi tarafindan iptal edilmesi üzerine 106 Seri No.lu KDV Genel Tebligi(2) yayimlanmistir.
106 Seri No.lu KDV Genel Tebligi ile Resmi Gazete’deyayimlandigi 28.07.2007 tarihinden itibaren sözlesmesi imzalanacak insaat taahhüt islerinde, istisna veya indirimli oranda KDV uygulamasindan yararlanilabilmesi için, yukarida belirtilen düzenlemelerde aranilan sartlarin yani sira, insaatin yapildigi arsanin tapu sicilinde insaat taahhüt hizmetini alan kooperatif tüzel kisiligi adina tescil edilmis olmasi sarti da getirilmistir.
106 Seri No.lu KDV Genel Tebligi’nde, 2003/5 no.lu KDV Sirküleri’nin Danistay 4. Dairesi tarafindan iptal edildigi hususu dikkate alinmamis, dolayisiyla insaat ruhsatinin münhasiran kooperatif adina düzenlenmis olmasi sarti yaninda insaat arsasi mülkiyetinin de kooperatif adina tescil edilmesi sarti getirilmistir.
E- BU KAPSAMDAKI MEVZUAT ÇELISKILERINE ILISKIN GÖRÜS VE DEGERLENDIRMELERIMIZ
3065 sayili KDV Kanunu’nun 4369 sayili Kanun’un 62. maddesiyle eklenen geçici 15. maddesi uyarinca Kanun’un yayimlandigi 29.07.1998 tarihinden önce bina insaat ruhsati alinmis olan insaatlara iliskin olarak konut yapi kooperatiflerine yapilan insaat taahhüt isleri katma deger vergisinden istisna kilinmistir.
4369 sayili Kanun’un yayimlandigi 29.07.1998 tarihinden sonra bina insaat ruhsati alinmis olan insaatlara iliskin olarak 3065 sayili KDV Kanunu’nun 28. madde hükmü uyarinca yayimlanan 2002/4480 sayili Bakanlar Kurulu Karari ekindeki (I) sayili listenin 12. sirasinda “konut yapi kooperatiflerine yapilan insaat taahhüt isleri’nin (%1) oraninda katma deger vergisine tabi oldugu belirtilmistir.
Görüldügü gibi KDV’den istisna olma ve %1 indirimli orana tabi bulunma sartlari bina insaat ruhsatinin 29.07.1998 tarihinden önce ya da sonra alinmasina bagli olarak ayni sartlari içermekte ve paralel bir düzenleme öngörülmüs bulunmaktadir.
Bu durumda Kanun ve kanuni yetki uyarinca çikarilan Bakanlar Kurulu Kararlari’na göre, (%1) oraninin uygulanabilmesi için; isin konut yapi kooperatifine yapilmasi ve insaat taahhüt isi olmasi gerekli ve yeterli görülmektedir.
Ancak zaman içerisinde konut yapi kooperatifleri ile insaat taahhüt firmalari arasinda organik bag kurulmasi, ihtiyaç sahipleri yerine varlikli ve az sayida kisi tarafindan yap-sat amaçli paravan kooperatiflerin de indirimli oran avantajindan yararlanmasi, %1 indirimli oran ile %18 genel oran arasinda %17 gibi ciddi meblaglara ulasan vergi kaybinin söz konusu olmasi vb. nedenlerle vergi idaresinin ek tedbirler alma geregi duydugu gözlenmistir.
Bu anlamda; 3065 sayili Katma Deger Vergisi Kanunu’nun 29/2. maddesi ile geçici 15. maddesinin uygulamasina iliskin olarak Maliye Bakanligi’nca yayimlanan 21.11.2003 tarih ve 2003/5 no.lu Sirküler ile konut yapi kooperatiflerine insaat taahhüt isi yapan firmalarin katma deger vergisi istisnasi ya da indirimli oran uygulamasindan yararlanabilmesi için insaat yapi ruhsatinin münhasiran kooperatif adina düzenlenmis olmasi gerektigi belirtilmistir.
Paralel bir düzenleme 5520 Sayili Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 4. maddesinin birinci fikrasinin (k) bendi ve geçici 1. maddesinin 8 fikra hükmü ile de getirilmis; konut yapi kooperatifleri için 31.12.2006 tarihine kadar yapi ruhsati ile arsa tapusunun kooperatif tüzel kisiligi adina düzenlenmesi gerektigi, aksi takdirde söz konusu konut yapi kooperatiflerinin 01.01.2006 tarihinden geçerli olmak üzere kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanamayacagi hususu hükme baglanmis bulunmaktadir
106 Seri No.lu KDV Genel Tebligi’nde, 5 no.lu KDV Sirküleri’nin Danistay 4. Dairesi tarafindan iptal edildigi hususu göz ardi edilmis, insaat ruhsatinin münhasiran kooperatif adina düzenlenmesi gerektigi yönündeki açiklamalarin daha önceki teblig ve sirküler ile yapildigi vurgulanmak suretiyle 106 no.lu Teblig’in Resmi Gazete’de yayimlandigi 28.07.2007 tarihinden itibaren insaatin yapilacagi arsa mülkiyetinin de insaat taahhüt hizmeti alan konut yapi kooperatifi tüzel kisiligi adina tescil edilmis olmasi sarti getirilmistir.
5 no.lu KDV Sirküleri’nde oldugu gibi 106 Seri No.lu KDV Genel Tebligi’nin de iptal edilip edilmeyecegi bilinmemektedir. Diger bilinmeyen bir husus da 5 no.lu Sirküleri iptal eden Danistay 4. Dairesi’nin kararinin Maliye Bakanligi’nca göz ardi edildigi ve taninmadigi gibi 106 no.lu Teblig’in iptal edilmesi halinde de iptal kararinin Maliye Bakanligi’nca taninip taninmayacagi hususudur.
En önemli bilinmezlik durumu ise vergi inceleme elemanlarinin kanun ve kanuni yetki uyarinca çikarilan bakanlar kurulu kararina göre mi, yoksa Danistay 4. Dairesi tarafindan iptal edildigi halde, 106 Seri No.lu KDV Tebligi ile iptal edilmedigi ve yürürlükte oldugu varsayilan 2003/5 no.lu KDV Sirküleri’ne göre mi, takdir ve uygulama ile rapor yazacaklari hususudur.
Maliye Bakanligi’nin öngörüsü ve uygulamasi ile 5 no.lu KDV Sirküleri kapsaminda rapor yazilmasi ve inceleme yapilmasi durumunda %18 genel KDV orani ile %1 indirimli oran arasindaki %17 KDV tutari Türkiye çapinda ve çok ciddi matrah ve vergi farkini içermektedir. Konut yapi kooperatiflerine is yapan insaat taahhüt firmalarina iliskin bu endiselerin en kisa süre içerisinde giderilmesi, bu suretle vergi ziyai cezasi ile birlikte her yil %30 oraninda uygulanacak olan faiz yükünün hafifletilmesi, eger Danistay 4. Dairesi’nin iptal karari yok sayilacak ve 2003/5 no.lu KDV Sirküleri uygulanacaksa, söz konusu vergi farklarinin bir an önce Hazine kasasina girmesinin saglanmasi vs. yönleriyle konunun net, açik ve acil olarak çözümlenmesinde, Türkiye çapinda esit ve adil uygulama yapilmasinda ve durumun tereddüt yaratmayacak sekilde kamuoyu ile paylasilmasinda yarar ve isabet görülmektedir.
Konunun kanun ya da kararname ile hukuki olarak çözümlenmesi ya da 5 no.lu KDV Sirküleri paralelinde idari islem veya vergi incelemesine tabi tutulmasi esnasinda;
– 31.12.2006 tarihine kadar insaat arsasinin konut yapi kooperatifi adina tescil ettirilmis ve insaat ruhsatinda da bu yönde düzeltme islemi yaptirilmis olmasi,
– Insaat arsasinin 106 Seri No.lu KDV Genel Tebligi’nin yayimlandigi 28.07.2007 tarihinden öncesi itibariyle konut yapi kooperatifi adina tescil edilmis ve insaat ruhsatinda da bu yönde düzeltme yaptirilmis olmasi,
– Insaat arsasinin konut yapi kooperatifi adina tescil ettirilmemis ve insaat ruhsatinin da kooperatif adina düzenlettirilmemis olmasi,
– Insaat arsasinin konut yapi kooperatifi adina tescil ettirilmeden direkt olarak kooperatif ortaklari adina tescil isleminin yaptirilmis olmasi,
gibi çok degisik durum ve özellikler ile karsilasilacagi bilinmelidir.
Hukuki, idari veya vergi incelemesi kapsaminda yapilacak çözüm ve degerlendirmeler esnasinda; insaat arsasinin kooperatif tüzel kisiligi mülkiyeti adina tescil islemini ve tescil islemi uyarinca insaat ruhsatinda yaptirilan düzeltme islemini 31.12.2006 tarihine kadar tamamlamis olan kooperatife insaat ve taahhüt isi yapan firmalar ile söz konusu tescil ve düzeltme islemini 31.12.2006 tarihine kadar yaptirmayan kooperatiflere insaat taahhüt isi yapan firmalar arasindaki farkliligin dikkate alinmasinda yarar ve isabet oldugu düsünülmektedir.
Bu konunun kökten çözümü için, insaat sektöründeki indirimli KDV oraninin %1’den %8’e çikarilmasi veya 1998 öncesinde oldugu gibi kismi istisna kapsamina dahil edip KDV iade hakkinin tamamen kaldirilmasi ya da nakden iade kaldirilip mahsup hakkinin da sadece kendi vergi, SSK, elektrik ve dogalgaz borçlari ile sinirli tutulacak sekilde mevzuat degisikligi yapilmasinda yarar ve isabet oldugu düsünülmektedir.
III- INDIRIMLI ORANA TABI SATISLARDAN KAYNAKLANIP YIL IÇINDE MAHSUP EDILMEYEN VE DOLAYISIYLA YILLIK NAKDEN IADESI GEREKEN KDV’NIN KENDI ORTAKLARI ILE MAL VE HIZMET SATIN ALINAN FIRMALARA AIT VERGI BORÇLARINA DA MAHSUP EDILIP EDILEMEYECEGI KONUSUNDAKI ÇELISKILER
Bilindigi üzere indirimli orana tabi satislardan kaynaklanip yil içinde indirim olarak kullanilamayan ve Bakanlar Kurulu’nca belirlenen miktari asan KDV, ilgili dönemler itibariyle ve sonraki döneme devreden KDV ile de kiyaslanmak suretiyle ilgili yilin tamami için hesaplanmakta, takip eden yilin Ocak-Kasim arasindaki beyannamede sonraki döneme devreden KDV’den düsülmek ve iade olarak beyan ve talep edilmek suretiyle nakden veya mahsuben iadesi yapilmaktaydi.
Indirimli orana tabi olup yil içinde indirim olarak kullanilamayan vergiden Bakanlar Kurulu Karari ile belirlenen miktari asan tutarinin, nakden veya mahsuben iadesinin kanuni dayanagi, 3065 sayili Katma Deger Vergisi Kanunu’nun 29/2. madde hükmü olup, usul ve esaslari 74 Seri No.lu KDV Genel Tebligi ile düzenlendiginden ilk uygulamaya 01.01.1999 tarihinden itibaren baslanilmistir.
01.01.1999 tarihinden itibaren baslayan yillik KDV iade ve mahsup uygulamasi uyarinca, indirimli orana tabi satislardan kaynaklanan KDV iade alacaginin yil içinde mahsup veya iadesi yapilamiyordu. Bu bosluk, 5035 sayili Kanun’un 9. maddesi ile 3065 sayili Kanun’un 29/2. madde hükmünde yapilan ve 01.01.2004 tarihinden geçerli olmasi öngörülen degisiklik sonucu giderilmisti. Indirimli orana tabi olup, yil içinde indirim suretiyle giderilemeyen vergiden Bakanlar Kurulu Karari ile belirlenen miktari asan kisminin kendi vergi ,SSK , elektrik ve dogal gaz borçlarina mahsubuna iliskin usul ve esaslar 99 Seri No.lu KDV Genel Tebligi ile belirlendigi için, 5035 sayili Kanun’la 29/2. maddede yapilan degisiklik uyarinca 01.01.2004 tarihinden geçerli olmasi öngörülen uygulamaya, 01.01.2006’dan geçerli olmak üzere 99 Seri no.lu KDV Genel Tebligi’nin yayimlandigi 11.07.2006 tarihinden itibaren baslanabilmistir.
99 Seri No.lu KDV Genel Tebligi’nin 1.1 ile 1.4.2.2 (dahil) arasindaki bölümler yil içinde hesaplanan KDV iade alacaginin kendi vergi, SSK, elektrik ve dogal gaz borçlarina mahsup edilmesine iliskin usul ve esaslari düzenlemektedir.
Yil içinde mahsup edilemeyen vergilerin iadesi ise, ayni basligi tasiyan 1.5 bölümü ile müstakil olarak düzenlenmistir.
Yili içinde mahsup edilemeyen ve takip eden yilin Kasim dönemi beyannamesine kadar nakden iadeye tabi KDV’nin, ortaklar ile mal ve hizmet satin aldigi firmalara ait vergi borcuna mahsup talep ve islemi konusunda 99 Seri No.lu KDV Genel Tebligi’nin iki farkli yorum ve uygulamaya neden oldugu gözlenmistir. Nitekim Izmir Vergi Dairesi Baskanligi “…Indirimli orana tabi islemlerden kaynaklanan yillik KDV iade alacaginin mükellefin kendisine ait olup 99 no.lu Teblig’in 1.2 bölümünde sayilan borçlarina mahsup edilebildiginden, mal ve hizmet satin alinan firmalara ait vergi borcuna mahsubunun mümkün bulunmadigi…”(3) yönünde görüs (mukteza) bildirmistir.
Makalemizin bu bölümü ile indirimli orana tabi satislardan kaynaklanip, yili içinde mahsup edilemeyen vergilerin, takip eden yilin Kasim ayina kadar nakden iade ve kendi vergi ve SSK borçlari yaninda ortaklari ile mal ve hizmet satin aldigi firmalara ait vergi borçlarinin da mahsup edilip edilemeyecegi yönündeki iki farkli görüs ve uygulama gerekçeleri açiklanacak ve kendi görüsümüz de ilave edilmek suretiyle konunun netlige kavusturulmasi gerektigi hususu vurgulanacaktir.
IV- 99 SERI NO.LU KDV GENEL TEBLIGI’NIN, FARKLI YORUMLAMAYA MÜSAIT OLMASINDAN KAYNAKLANAN ÇELISKILER ILE IKI AYRI GÖRÜS VE UYGULAMA DURUMU
A- INDIRIMLI ORANA TABI SATISLARDAN KAYNAKLANAN YILLIK NAKDEN IADEYE TABI KDV’NIN SADECE KENDI VERGI, SSK, ELEKTRIK VE DOGALGAZ BORÇLARINA MAHSUP EDILEBILECEGINE ILISKIN BIRINCI GÖRÜS VE GEREKÇELERI
99 Seri No.lu KDV Genel Tebligi’nin 1. bölüm basligi, “indirimli orana tabi islemlerde iade uygulamasi” ibaresini tasimakta olup, iade usul ve esaslarinin tamamini içermektedir. 1.2. bölümü “mahsubu talep edilebilecek borçlar” basligi altinda asagida yer aldigi gibidir.
‘‘1.2. Mahsubu Talep Edilebilecek Borçlar
Bu Teblig’in yayimi tarihinden geçerli olmak üzere, 2006/Ocak ve izleyen vergilendirme dönemlerine iliskin indirimli orana tabi islemlerden dogan KDV alacaklari, mükellefin kendisine ait ithalde alinanlar da dahil vergi borçlarina ve SSK prim borçlarina mahsup edilecektir. Bu alacaklarin, 01.10.2006 (bu tarih dahil) tarihinden itibaren elektrik ve dogalgaz borçlarina da mahsubu talep edilebilecektir…”
Ayni Teblig’in 1.5 bölümünde, yili içinde mahsup edilemeyen vergilerin iadesine iliskin usul ve esaslar belirlenmis olup, söz konusu bölüm içerisinde kendi ortaklari ile mal ve hizmet satin alinan firmalara ait vergi borçlarinin mahsup edilebilecegi hususu öngörülmemistir.
Netice itibariyle 99 Seri No.lu KDV Genel Tebligi, indirimli orana tabi satislardan kaynaklanan KDV iade alacaginin, gerek yil içinde ve gerekse takip eden yil itibariyle mahsup ve iadesi usul ve esaslarinin tamamini içermekte olup, önceki tebliglerin aykiri hükümleri mahiyetindeki kendi ortaklari ile mal ve hizmet satin alinan firmalara ait vergi borçlarinin mahsup imkani ortadan kaldirilmis bulunmaktadir.
Yukarida da vurgulandigi üzere, Izmir Vergi Dairesi Baskanligi bu kapsamdaki birinci görüs ve uygulama sahibi olup, “…Indirimli orana tabi islemlerden kaynaklanan yillik KDV iade alacaginin, mükellefin kendisine ait olup 99 no.lu Teblig’in 1.2 bölümünde sayilan borçlarina mahsup edilebildiginden, mal ve hizmet satin alinan firmalara ait vergi borcuna mahsubunun mümkün bulunmadigi…” yönünde görüs (mukteza) bildirmistir.
B- INDIRIMLI ORANA TABI SATISLARDAN KAYNAKLANAN YILLIK NAKDEN IADEYE TABI KDV’NIN KENDI VERGI VE SSK BORÇLARI YANINDA ORTAKLARI ILE MAL VE HIZMET SATIN ALINAN FIRMALARA AIT VERGI BORÇLARINA DA MAHSUP EDILEBILECEGINE ILISKIN IKINCI GÖRÜS VE GEREKÇELERI
3065 sayili KDV Kanunu’nun 4369 sayili Kanun ile degisik 01.01.1999 tarihinden geçerli 29/2. madde hükmü asagida yer aldigi gibidir.
“2. Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma deger vergisi toplami, mükellefin vergiye tabi islemleri dolayisiyla hesaplanan katma deger vergisi toplamindan fazla oldugu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur, iade edilmez. Su kadar ki, 28. madde uyarinca Bakanlar Kurulu tarafindan vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup yili içerisinde indirilemeyen ve tutari Bakanlar Kurulu’nca tespit edilecek siniri asan vergi iade olunur. Maliye Bakanligi bu fikranin uygulanmasina iliskin usul ve esaslari tespit etmeye yetkilidir.”
Maliye Bakanligi indirimli orana tabi satislardan kaynaklanip, yil içinde indirim yoluyla telafi edilemeyen vergilerden olusan KDV iade alacaginin, nakden veya mahsuben iade edilmesine iliskin usul ve esaslari, ilk olarak 74 Seri No.lu KDV Genel Tebligi(4) ile belirlemistir.
Katma Deger Vergisi Tebligleri’nde degisiklik yapilmasi, herhangi bir tebligin kismen veya tamamen kaldirilmasi, sonradan yayimlanan teblig ile yapilmaktadir. Hem (82 Seri No.lu KDV Genel Tebligi 2.3.1 bölüm hükmünün kaldirilmadigi ve yürürlükte bulundugunu ispatlamak bakimindan çok önemli olan) bu uygulamayi ortaya koymak ve hem de 99 Seri No.lu Genel Teblig’in esas itibariyle 5035 sayili Kanun ile yili içinde indirim suretiyle telafi edilemeyen KDV’nin kendi vergi, SSK, elektrik ve dogalgaz borçlarina mahsup amaciyla düzenlendigi ve dolayisiyla yili içinde indirilemeyen (99 Seri No.lu Genel Teblig sonrasi mahsup edilemeyen) vergilerin nakden veya kendi vergi ve SSK borçlarina mahsup yaninda, 82 Seri No.lu KDV Genel Tebligi ile getirilen ortaklar ile mal ve hizmet satin aldigi firmalara ait vergi borçlarinin mahsup edilme usul ve esaslarinda (4.000 YTL üzeri için inceleme ve teminat mektubu aranmasi hali hariç) herhangi bir degisikligin söz konusu olmadigi hususunu vurgulamak bakimindan, indirimli orana tabi satislardan kaynaklanan KDV iade usul ve esaslarina iliskin KDV tebliglerinin taranmasi ve asagidaki özet bilgilerin verilmesi mecburiyeti dogmustur.
Ilk ve temel mahiyetindeki 74 Seri No.lu Teblig ile; iade islemine 01.01.1999 tarihinden itibaren baslanacagi, yil içinde indirim yoluyla telafi edilemedigi için iadesi öngörülen KDV tutarinin Ocak ayindan Aralik ayina kadar 12 aylik süreyi içeren bir takvim yili itibariyle hesaplanacagi, sonraki döneme devreden KDV’nin müsait olmasi ve Bakanlar Kurulu tarafindan belirlenen asgari haddi de asmasi durumunda takip eden yilin Ocak ayindan Agustos ayi beyannamesinin verilecegi tarihe kadar iade talebinde bulunulabilecegine iliskin usul ve esaslar belirlenmistir. Diger Tebliglere iliskin özet bilgiler ise asagida yer aldigi gibidir.
76 Seri No.lu KDV Genel Tebligi(5) ile 1999 takvim yili için hesaplanan KDV iade alacaginin Eylül, Ekim veya Kasim 2000 dönemine ait beyannamelere dayanarak da iade edilebilme imkani getirilmistir. Ayni Teblig kapsaminda genel imal ve idare giderleri ile amortismana tabi iktisadi kiymetler dolayisiyla yüklenilen vergilerden, bu islemlere isabet eden tutarlarin, iade hesabina dahil edilmesi gerektigi hususu belirtilmistir.
Bilindigi üzere, ihracatçilarin ve ihraç kaydiyla mal teslim edenlerin lehine dogacak KDV iade alacaginin kendisi ile kendisine mal ve hizmet satan firmalara ait vergi borçlarina mahsup imkani 28 Seri No.lu KDV Genel Tebligi’nin(6) A-3 bölüm hükmü ile getirilmisti. Ayni imkan 39 Seri No.lu KDV Genel Tebligi(7) ile kollektif ve adi ortaklik ortaklarina, 81 Seri No.lu KDV Genel Tebligi(8) ile de sermaye sirketleri ve kooperatif ortaklarina getirilmistir.
Bu yazimiz konusu indirimli orana tabi satislardan kaynaklanip yil içinde indirilemeyen ve takip eden yil içerisinde nakden iadesi gereken KDV’nin kendi ortaklari ile mal ve hizmet satin alinan firmalara ait vergi borçlarina mahsup imkani, 82 Seri No.lu KDV Genel Tebligi(9) ile getirilmis olup, 82 no.lu Teblig’in indirimli orana tabi satislardan kaynaklanan KDV iadelerine iliskin bölümleri asagida yer aldigi gibidir;
“2.3. Mahsup Suretiyle Yapilabilecek Iade Islemleri
2.3.1. Katma Deger Vergisi Kanununun 29 ve 32. maddelerinin verdigi yetkiye istinaden, ihracat istisnasi ve ihraç kaydiyla teslimlerden dogan katma deger vergisi iadelerine iliskin olarak 81 Seri No.lu Katma Deger Vergisi Genel Tebligi ile saglanan mahsup imkaninin bu Kanunun 13, 14 ve15. maddeleri uyarinca vergiden istisna olan islemler ile 29/2 maddesine göre Bakanlar Kurulunca vergi orani indirilen teslim ve hizmetlerden dogan katma deger vergisi iadelerine de tesmil edilmesi uygun görülmüstür.
…
2.5. Indirimli Orana Tabi Islemleri Olanlara 2000 Yilinda Yapilacak Iadeler
2.5.1. Indirimli orana tabi teslim ve hizmetlerde bulunan mükelleflerin Katma Deger Vergisi Kanununun 29. maddesinin 2 numarali fikrasi uyarinca Bakanlar Kurulunca 2000 yili için belirlenen miktari asan verginin iadesine iliskin hesaplamalarini Mart 2001 dönemi beyannamesinde tamamlayamamis olmalari halinde, 74 ve 76 Seri No.lu Katma Deger Vergisi Genel Tebliglerindeki usul ve esaslar ile bu Tebligin (2.3.1.) bölümüne göre Nisan, Mayis ve Haziran 2001 dönemine iliskin beyannamelerinde iade talep etmeleri de mümkündür.
…”
KDV iade alacaginin mahsup veya nakden iadesine iliskin usul ve esaslar, en genis sekilde 84 Seri No.lu KDV Genel Tebligi(10) ile belirlenmistir. 84 Seri No.lu Teblig ile genel ve özel esaslar belirlenmis, özel esaslardan genel esasa geçis halleri açiklanmistir.
84 Seri No.lu KDV Genel Tebligi’nin “Diger Hususlar” baslikli IV.-1. bölümünde bazi tebligler tamamen bazi tebligler ise kismi olarak kaldirilmistir. 84 Seri No.lu KDV Genel Tebligi’nin “Kaldirilan Tebligler” baslikli IV-1. bölüm 28. madde hükmü aynen asagida yer aldigi gibidir:
“28. (2.3.1) ile (2.5.) bölümlerinin disinda, bu Teblig kapsamina giren iade taleplerine iliskin olmak üzere 82 Seri No.lu Katma Deger Vergisi Genel Tebligi,…”
Görüldügü üzere 82 Seri No.lu KDV Tebligi’nin indirimli orana tabi satislardan kaynaklanip yil içinde indirim olarak kullanilamayan ve nakden iadeye tabi KDV iade alacaginin kendi ortaklari ile mal ve hizmet satin aldigi firmalara ait vergi borçlarina mahsup imkanini getiren 2.3.1 bölüm hükmü, 84 Seri No.lu Teblig ile kaldirilmamis olup, takip eden KDV Tebligleri ile de kaldirilmadigi hususunun ispatina iliskin özet bilgi asagida yer aldigi gibidir.
85 Seri No.lu KDV Genel Tebligi(11) ile 2001 yili için uygulanmasi gereken asgari had tutari 4 milyar, incelemesiz ve teminatsiz nakden iade tutari ise 2 milyar eski Türk lirasi olarak belirlenmistir.
86 Seri No.lu KDV Genel Tebligi’nin(12) iade uygulamasi baslikli B/3 bölüm ikinci paragraf hükmü asagida yer aldigi gibidir:
“Öte yandan, Katma Deger Vergisi Kanunu’nun 11, 13, 14 ve 15. maddeleri uyarinca vergiden istisna edilen islemler ile 29. maddesinin 2 numarali fikrasina göre Bakanlar Kurulunca vergi orani indirilen teslim ve hizmetlerden dogan katma deger vergisi iadelerinde oldugu gibi hurda teslimlerine iliskin tevkifat uygulamasindan dogan iade alacaklarinin da miktarina bakilmaksizin; mükellefin kendisinin, ortaklarinin, mal ya da hizmet satin aldigi kisilerin vergi borçlarina, ithalat sirasinda uygulanan vergilere, sosyal sigortalar kurumu prim borçlarina, inceleme raporu ve teminat aranilmadan mahsup edilmesi uygun görülmüstür.”
87 Seri No.lu KDV Genel Tebligi’nin(13) C-2.bölümü 84 Seri No.lu KDV Tebligi’nde yapilan degisikliklere iliskin olup a, b, c ve d basligi ile dört bölüm halinde belirlenmistir.
89 Seri No.lu KDV Genel Tebligi(14) ile Katma Deger Vergisi Kanunu’nun 29/2 ve 32. maddesinde sayilan islemlerden dogan KDV iade alacaginin mahsubu yoluyla ödenecek SSK prim borçlarinin her ayin son günü olan vade tarihi 15 gün uzatilmis ve takip eden ayin 15’i olarak tespiti hükme baglanmis bulunmaktadir. Ayni Teblig’in D bölümünde 69 Seri No.lu KDV Genel Tebligi’nde yapilan degisiklik belirtilmis, A/1 bölüm hükmü ise 91 Seri No.lu Teblig(15) ile yürürlükten kaldirilmistir.
91 Seri No.lu KDV Genel Tebligi’nin C bölüm hükmü ile KDV Kanunu’nun 29/2 maddesi kapsaminda gerçeklesen indirimli orana tabi islemlere iliskin olarak yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV için, 2002 yilinda geçerli 6 milyar 400 milyon liralik iade talep siniri, 2003 yilina iliskin yeniden degerleme oraninda artirilarak 8 milyar 200 milyon lira olarak öngörülmüstür.
81 Seri No.lu KDV Genel Tebligi’nin D bölüm hükmü ile 43 ve 48 Seri No.lu KDV Genel Tebligleri’nde degisiklik yapilmistir.
98 Seri No.lu KDV Tebligi’nin 3. bölüm hükmü ile indirimli orana tabi islemlere iliskin olarak yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV için, 2004 yilinda geçerli olan 9.100,00 YTL tutarindaki iade talep siniri, 2005 yili için 10.000,00 YTL olarak belirlenmistir.
Görüldügü gibi 99 Seri No.lu KDV Tebligi’nin 26225 sayili Resmi Gazete ile yayimlandigi 11.07.2006 tarihine kadar 82 Seri No.lu KDV Tebligi’nin kendi ortaklari ile mal ve hizmet satin aldigi firmalara ait vergi borcunun mahsubu imkanini getiren 2.3.1 bölüm hükmü kaldirilmamis olup, halen yürürlükte bulunmaktadir. Ve yukarida verilen örneklerden de görülecegi üzere KDV Tebligleri bir baska KDV Tebligi ile ya tamamen veya kismen kaldirilmakta ya da degisiklik yapilmaktadir. 82 Seri No.lu KDV Tebligi’nin 2.3.1 bölüm hükmü 99 Seri No.lu KDV Tebligi ile de kaldirilmamis olup halen yürürlüktedir.
99 Seri No.lu KDV Genel Tebligi(16), 3065 sayili Kanun’un 29/2. maddesinde 5035 sayili Kanun ile yapilan degisiklige iliskin usul ve esaslarin tespitini içermekte olup, 29/2. maddenin 5035 sayili Kanun ile degisik sekli asagida yer aldigi gibidir.
“2. (5035 Sayili Kanun’un 9. maddesiyle degisen fikra; Geçerlilik: 01.01.2004, Yürürlük: 02.01.2004) Bir vergilendirme döneminde indirilecek katma deger vergisi toplami, mükellefin vergiye tâbi islemleri dolayisiyla hesaplanan katma deger vergisi toplamindan fazla oldugu takdirde, aradaki fark sonraki dönemlere devrolunur ve iade edilmez. Su kadar ki, 28. madde uyarinca Bakanlar Kurulu tarafindan vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçeklestigi vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutari Bakanlar Kurulunca tespit edilecek siniri asan vergi, bu mükelleflerin vergi ve sosyal sigorta prim borçlari ile genel ve katma bütçeli idareler ile belediyelere olan borçlarina ya da döner sermayeli kuruluslar ile sermayesinin % 51’i veya daha fazlasi kamuya ait olan veya özellestirme kapsaminda bulunan (5615 Sayili Kanun’un 13. maddesiyle degisen ibare; Yürürlük: 04.04.2007) isletmeler ile organize sanayi bölgelerinden temin ettikleri mal ve hizmet bedellerine iliskin borçlarina mahsuben ödenir. Yili içinde mahsuben iade edilemeyen vergi nakden iade edilir. Maliye Bakanligi bu fikranin uygulanmasina iliskin usul ve esaslari tespit etmeye yetkilidir.”
5035 sayili Kanun öncesi yili içerisinde indirilemeyen, 5035 sayili Kanun sonrasi da yili içerisinde mahsup edilemeyen verginin, takip eden yilin Kasim ayi dönemine kadar nakden veya mahsuben iade hükmünde herhangi bir degisiklik söz konusu degildir. 5035 sayili Kanun ile daha önce mevcut olmayan indirimli orana tabi satislara iliskin hesaplanan KDV iade alacaginin yili içinde kendi vergi, SSK, elektrik ve dogalgaz borçlarina mahsup imkani getirmistir.
Bu yazimiz konusu farkli yorum ve uygulamalara neden olan 99 Seri No.lu KDV Genel Tebligi, 5035 sayili Kanun ile indirimli orana tabi satislardan kaynaklanan KDV iade alacaginin, ayni yil içerisindeki dönemler itibariyle de kendi vergi, SSK, elektrik ve dogalgaz borçlarinin mahsubuna iliskin usul ve esaslari düzenlemek amaciyla yayimlanmis olup, yil içerisinde (5035 sayili Kanun öncesi indirim) mahsup edilemeyen vergilerin takip eden yilin Kasim ayina kadar nakden iadesi veya kendi vergi ve SSK borçlari ile ortaklari ve mal ve hizmet satin alinan firmalara ait borçlarin mahsubu konusunda 4.000 YTL’lik tutarin üzerindeki miktara iliskin inceleme ve teminat aranmasi durumu hariç, herhangi bir degisiklik söz konusu degildir.
99 Seri No.lu KDV Genel Tebligi’nin, “Kapsam” basligi altindaki 1.1 bölüm hükmü ile ayni Teblig’in 1.2 bölümünde belirtilen borçlarin, yili içinde vergilendirme dönemleri itibariyle mahsup edilecegi hükme baglanmis ve dolayisiyla 1.2 bölümündeki mahsubu talep edilebilecek kendi vergi, SSK, elektrik ve dogalgaz borçlarinin Bakanlar Kurulu’nca vergi oranlari indirilen teslim ve hizmetler dolayisiyla yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV tutarindan 2006/10379 sayili Kararname ile belirlenen siniri asan kismina mahsup edilebilme imkani getirilmistir. 2006/10379 sayili Kararname uyarinca iade uygulamasina iliskin sinir 2006 yili için 10.000 YTL olup, izleyen yillar itibariyle yeniden degerleme oraninda artirilmasi öngörülmüstür.
Yil içinde mahsup edilemeyen vergilerin iadesi, 99 Seri No.lu KDV Genel Tebligi’nin 1.5. bölümünde müstakil olarak düzenlenmistir. 99 Seri No.lu Teblig’in 1.5 bölümünde, yili içinde mahsup edilemeyen vergilerin nakden veya mahsuben iadesi düzenlenmis olup, 99 No.lu Teblig öncesi tebliglerde yili içerisinde indirim yoluyla telafi edilemeyen vergilerin, yillik nakden veya mahsuben iadesi yerine, yili içerisinde mahsup edilemeyen vergilerin, yillik nakden veya mahsuben iadesi ibaresinin kullanilmis olmasi hususu önem arz etmektedir.
99 Seri No.lu KDV Genel Tebligi’nin mahsubu talep edilebilecek borçlar basligi altindaki 1.2 bölümü, kendi vergi, SSK, elektrik ve dogalgaz borçlarini içermektedir.
Ayni Teblig’in “Kapsam” basligi altindaki 1.1 bölümünde ise “…Bakanlar Kurulunca vergi oranlari indirilen teslim ve hizmetler dolayisiyla yüklenilen ve indirim yoluyla giderilemeyen KDV tutarlarinin, 2006/10379 sayili Kararname ile belirlenen siniri asan kismi, Bu tebligin (1.2) bölümünde belirtilen borçlara yili içinde vergilendirme dönemleri itibariyle mahsup edilebilecegi…” hükme baglanmis bulunmaktadir.
Görüldügü gibi 1.1 bölümü ile 1.2 bölümüne atif yapilarak baglanti kurulmus ve fakat benzeri baglanti, yili içinde mahsup edilemeyen vergilerin iadesi baslikli 1.5 bölümü ile kurulmamistir.
Kapsam baslikli 1.1 bölümünde 1.2 bölümüne atif yapilmasi ve baglanti kurulmasina ragmen 1.5.bölümünde 1.2 bölümüne atif yapilmamasi ve baglanti kurulmamasi da 1.2 bölümünde yer alan kendi vergi, SSK, elektrik ve dogal gaz borçlarinin, yili içinde hesaplanan KDV iade alacaklarina iliskin bulundugu, dolayisiyla yili içinde mahsup edilemeyip, nakden iadeye tabi yillik KDV iade alacaginin, kendi vergi ve SSK borçlari yaninda ortaklari ile mal ve hizmet satin alinan firmalara ait vergi borçlarina da mahsup imkaninin mevcut oldugu sonucunu ortaya çikarmaktadir.
Bu gerekçe ve açiklamalar isiginda; 99 Seri No.lu KDV Genel Tebligi, 5035 sayili Kanun ile 29/2. madde hükmünde yapilan degisiklik paralelindeki usul ve esaslari içermektedir. Daha önce sadece yili içerisinde indirim suretiyle telafi edilemeyen vergilerin, takip eden yilin Ocak-Kasim dönemleri arasinda nakden veya mahsuben iadesi yerine, indirimli orana tabi satis isleminin gerçeklestigi yil içerisinde kendi vergi, SSK, elektrik ve dogal gaz borçlarina da mahsup usul ve esaslari düzenlenmistir.
Yili içerisinde mahsup edilemeyen vergilerin, takip eden yilin Kasim dönemi beyannamesine kadar nakden veya kendisi dahil ortaklari ile mal ve hizmet satin aldigi firmalara ait vergi ve SSK borçlarinin mahsup edilmesini engelleyen bir durum söz konusu degildir.
Indirimli orana tabi satislardan kaynaklanan yillik nakden iadeye tabi KDV’nin kendi vergi ve SSK borçlari yaninda ortaklari ile mal ve hizmet satin alinan firmalara ait vergi borçlarina da mahsup edilebilecegine iliskin ikinci görüse, yeminli mali müsavir Mehmet Maç tarafindan yazilan ve güncellestirilen E KDV Uygulamalari kitabinin 29/2. maddeye iliskin 16. sayfasi ile de katilinmakta olup, söz konusu kitabin 99 no.lu Teblig hükmünden sonra güncellestirilmis ilgili paragraf hükmü asagida yer aldigi gibidir.
“…29/2. maddeden kaynaklanan yillik KDV iadeleri nakden alinabilecegi gibi, mükellefin kendi vergi borçlarina, ortaklarinin vergi borçlarina, mal veya hizmet temin ettigi diger mükelleflerinin vergi borçlarina, mükellefin ithalde dogan vergilerine ve mükellefin SSK prim borçlarina mahsup ettirilebilir. (Bu maddeden kaynaklanan ve yil kapanmadan önce istenen KDV iadeleri nakden degil ancak belli borçlara mahsup suretiyle alinabilmektedir. Aylik KDV iadeleri için asagidaki 5.2 no.lu bölüme bakiniz.)…”
C- BU KAPSAMDAKI MEVZUAT ÇELISKILERINE ILISKIN GÖRÜS VE DEGERLENDIRMELERIMIZ
Kisisel görüsümüz, ikinci seçenegin dogru oldugu yönündedir.
Bilindigi üzere, indirimli orana tabi satislardan kaynaklanan KDV iade alacaginin, kendi vergi ve SSK borçlari yaninda kendilerine mal teslim edenlere veya hizmet ifasinda bulunanlara (ödedikleri katma deger vergisi miktari ile bagli kalmaksizin) ihracat istisnasi ve ihraç kaydiyla teslimlerden dogan katma deger vergisi iadelerine iliskin olarak 81 Seri No.lu KDV Genel Tebligi ile öngörülen mahsup imkani, 82 Seri No.lu KDV Genel Tebligi’nin 2.3.1 bölüm hükmü ile indirimli orana tabi satis yapan mükelleflere de saglanmis bulunmaktadir. 82 Seri No.lu Teblig’in (2.3.1 bölümü ile birlikte 84 Seri No.lu Teblig ile kaldirilmayan ve halen yürürlükte bulunan) 2.5.1 bölümünde, indirimli oran uygulamasina iliskin asgari had belirlemesi yapilmistir.
84 Seri No.lu Teblig ile 82 Seri No.lu Teblig’in indirimli orana tabi satislardan kaynaklanan KDV iade alacaginin 81 Seri No.lu Teblig’e göre kendi ortaklari ile mal ve hizmet satin aldigi firmalarin vergi borcuna mahsup imkanini düzenleyen 2.3.1 bölümü ile asgari had tutarini belirleyen 2.5 bölümleri hariç tamami kaldirilmistir.
Bu durumda, 82 Seri No.lu Teblig’in indirimli orana tabi satislardan kaynaklanan KDV iade alacaginin, 81 Seri No.lu Teblig esaslarina göre kendi ortaklarinin veya kendilerine mal veya hizmet satan alt firmalarin vergi borçlarina mahsup imkanini düzenleyen 2.3.1 ve asgari had tutarini belirleyen 2.5 no.lu bölümleri yürürlükte olup, 99 Seri No.lu Teblig ile de kaldirilmis degildir.
99 Seri No.lu KDV Genel Tebligi ile, Katma Deger Vergisi Kanunu’nun 29/2. maddesinde, 5035 sayili Kanun ile yili içerisinde yüklenilen ve indirim yoluyla telafi edilemeyen KDV iade alacaginin, kendi vergi, SSK, elektrik ve dogalgaz borçlarina mahsup edilmesine iliskin usul ve esaslar düzenlenmis olup, yili içerisinde mahsup edilemeyen vergilerin, takip eden yilin Kasim dönemine kadar nakden iadesi veya kendisine ait vergi ve SSK borçlari ile ortaklara veya mal ve hizmet satin aldigi firmalara ait vergi ve SSK borçlarina mahsup imkan ve islemi devam etmektedir. Aksi takdirde ve bu yönde bir degisiklik amaçlanmissa, 82 Seri No.lu KDV Genel Tebligi’nin 2.3.1 bölüm hükmünün yürürlükten kaldirilmasi gerekirdi. 99 Seri No.lu Genel Teblig’in yili içinde mahsup edilemeyen vergilerin iadesi baslikli 1.5 bölümünde, daha önce inceleme ve teminat mektubu aranmadan yapilan mahsup islemeleri için 4.000 YTL tutarinda sinir getirilmis, nakden veya mahsuben iade talebi mükellefin kendi talep ve istegine birakilmistir.
1.7 bölümünde ise 99 Seri No.lu Teblig’in(17) yayimlandigi tarih dikkate alinarak, 2005 yili için, yil içinde mahsup imkaninin kalmadigi ve fakat eskiden oldugu gibi yillik KDV iade veya mahsup imkaninin devam ettigi hususu belirtilmistir.
Katma Deger Vergisi Kanunu’nun 29/2. madde hükmü uyarinca, indirimli orana tabi satislardan kaynaklanip, yili içerisinde mahsup edilemeyen KDV’nin takip eden Kasim dönemi beyannamesine kadar nakden iade alabilecegi gibi, kendi vergi ve SSK yaninda ortaklari ile mal ve hizmet satin aldigi firmalara ait vergi borçlarinin da mahsup edilme imkaninin devam ettigi hususunun netlige kavusturulmasinda yarar ve isabet oldugu düsünülmektedir. Aksi takdirde ve ortaklari ile mal ve hizmet satin aldigi firmalara ait vergi borçlarinin mahsubu imkaninin kaldirilmasi amaçlaniyorsa, bu amacin 82 Seri No.lu KDV Genel Tebligi’nin 2.3.1 bölüm hükmü kaldirilmak suretiyle gerçeklestirilmesi gerektigi düsünülmektedir.
Yukarida da vurgulanmis oldugu üzere, bu konudaki çeliski ve farkli uygulamalar, indirimli oran ile genel oran arasindaki farkin büyük ve vergi gelirleri ya da kayiplari itibariyle de önemli yer teskil etmesinden kaynaklanmaktadir.
Fason isçilik KDV oraninin %18’den %8’e düsürülmesi sonucu, tekstil sektöründe indirimli oran uygulamasindan kaynaklanan KDV iade alacaginin çikmayacagi ve bu yönde bir problemin de kalmadigi düsünülmektedir.
Temel gida maddelerine iliskin indirim uygulamasinda, hem girdi kalemlerinden önemlilerinin indirimli orana tabi olmasi ve hem de isçilik agirlikli olmasi dolayisiyla iade edilecek KDV tutari bütçe dengelerini etkilemeyecek sekilde düsük kalmaktadir.
Indirimli oran uygulamasina iliskin en problemli durum, %1 indirimli orana tabi insaat sektörü olarak görülmektedir.
Ilk çeliskili durum konusunda oldugu gibi, ikinci çeliski ve farkli uygulama konusunun da kökten çözümü için, insaat sektöründeki indirimli KDV oraninin %1’den %8’e çikarilmasi veya 1998 öncesinde oldugu gibi kismi istisna kapsamina dahil edip KDV iade hakkinin tamamen kaldirilmasi ya da nakden iade kaldirilip mahsup hakkinin da sadece kendi vergi, SSK, elektrik ve dogalgaz borçlari ile sinirli tutulacak sekilde mevzuat degisikligi yapilmasinda yarar ve isabet oldugu düsünülmektedir.
* YMM
(1) Dn. 4. D.’nin, 31.10.2006 tarih ve E: 2006/1452, K: 2006/2080 sayili karari
(2) 28.07.2007 tarih ve 26996 sayili Resmi Gazete’de yayimlanmistir.
(3) Izmir Vergi Dairesi Baskanliginin 02.11.2007 tarih ve B.07.01.GIB.4.35.17.01/KDV:02-1346/2349 sayili yazisi.
(4) 14.09.2000 tarih ve 24170 sayili Resmi Gazete’de yayimlanmistir.
(5) 23.09.2000 tarih ve 24179 sayili Resmi Gazete’de yayimlanmistir.
(6) 01.08.1988 tarih ve 19886 sayili Resmi Gazete’de yayimlanmistir.
(7) 12.03.1992 tarih ve 21169 sayili Resmi Gazete’de yayimlanmistir.
(8) 01.03.2001 tarih ve 24333 sayili Resmi Gazete’de yayimlanmistir.
(9) 10.05.2001 tarih ve 24398 sayili Resmi Gazete’de yayimlanmistir.
(10) 23.11.2001 tarih ve 24592 sayili Resmi Gazete’de yayimlanmistir.
(11) 19.03.2002 tarih ve 24700 sayili Resmi Gazete’de yayimlanmistir.
(12) 05.07.2002 tarih ve 24806 sayili Resmi Gazete’de yayimlanmistir.
(13) 18.06.2003 tarih ve 25142 sayili Resmi Gazete’de yayimlanmistir.
(14) 21.10.2003 tarih ve 25266 sayili Resmi Gazete’de yayimlanmistir.
(15) 28.02.2004 tarih ve 25387 sayili Resmi Gazete’de yayimlanmistir.
(16) 17.03.2005 tarih ve 26111 sayili Resmi Gazete’de yayimlanmistir.
(17) 11.07.2006 tarih ve 26225 sayili Resmi Gazete’de yayimlanmistir.